Art. 59 Accertamento – Domicilio fiscale stabilito dall’amministrazione

Funzione e ratio dell’art. 59

L’art. 59 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 introduce uno strumento derogatorio rispetto alla disciplina generale del domicilio fiscale dettata dall’art. 58. Mentre l’art. 58 stabilisce i criteri ordinari di determinazione del domicilio fiscale, fondati su elementi formali (iscrizione anagrafica, sede legale), l’art. 59 consente all’Amministrazione finanziaria di stabilire un domicilio fiscale diverso, che corrisponda al luogo in cui il soggetto svolge concretamente la propria attività principale. Si tratta di un meccanismo che bilancia l’esigenza di certezza giuridica con quella di efficienza amministrativa, consentendo di attribuire la competenza all’ufficio che, in ragione della propria prossimità all’attività del soggetto, è in grado di esercitare i poteri di accertamento e controllo in modo più efficace.

La disposizione è stata più volte modificata nel corso degli anni. L’ultima modifica rilevante è intervenuta con il D.L. 21 giugno 2022 n. 73 (convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2022 n. 122), che ha sostituito i riferimenti all'«Intendente di finanza» e al «Ministro per le finanze» con quelli alla «Direzione regionale» e alla «Divisione contribuenti dell’Agenzia delle entrate», adeguando la norma alla nuova organizzazione dell’Agenzia delle Entrate, e ha ridisegnato il criterio di competenza regionale in luogo di quello provinciale precedentemente previsto.

Il potere dell’Amministrazione di modificare il domicilio fiscale

Il primo comma attribuisce all’Amministrazione finanziaria il potere di stabilire il domicilio fiscale del soggetto nel comune dove questi svolge in modo continuativo la principale attività, in deroga ai criteri dell’art. 58. Per le persone giuridiche e gli enti, il comune di riferimento è quello in cui è stabilita la sede amministrativa effettiva, non quella legale formale. L’esercizio di questo potere presuppone che esista una discrasia tra il domicilio fiscale ordinario (ad esempio la sede legale di una società in un comune diverso da quello in cui si svolge l’attività) e il luogo di effettivo svolgimento dell’attività principale.

Il potere è discrezionale: l’Amministrazione può esercitarlo quando lo ritenga opportuno ai fini dell’efficienza dei propri controlli, ma non è obbligata a farlo. In pratica, il provvedimento di modifica del domicilio fiscale viene emesso soprattutto nei casi in cui risulti che la sede legale è fittizia o meramente formale, mentre l’attività economica si svolge in un comune diverso. Questa situazione è frequente nelle cosiddette «società di comodo» o nei casi di esterovestizione interna (sede legale in un comune a fiscalità agevolata, attività svolta altrove).

La richiesta del contribuente

Il secondo comma riconosce anche al contribuente la possibilità di attivarsi: quando ricorrono particolari circostanze, il soggetto può presentare un’istanza motivata per chiedere che il proprio domicilio fiscale sia stabilito in un comune diverso da quello risultante dall’art. 58. Questa facoltà tutela il contribuente che, per ragioni oggettive, si trova ad avere il domicilio fiscale ordinario in un comune che non corrisponde più al centro effettivo dei propri interessi fiscali. Si pensi, ad esempio, a un libero professionista che ha spostato il proprio studio principale in un comune diverso da quello di residenza anagrafica, o a una società che ha trasferito la sede amministrativa senza aggiornare la sede legale.

L’istanza deve essere motivata: il contribuente deve indicare le ragioni per cui ritiene che il domicilio fiscale debba essere spostato nel comune richiesto, fornendo documentazione a supporto. L’Amministrazione valuta la richiesta discrezionalmente e può accoglierla o respingerla. In assenza di risposta entro i termini, la questione del silenzio-inadempimento può essere oggetto di ricorso davanti alle corti tributarie.

Competenza territoriale e organizzazione interna dell’Agenzia

Il terzo comma, nella formulazione aggiornata dal D.L. 73/2022, attribuisce la competenza a emettere il provvedimento alla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate (quando lo spostamento del domicilio fiscale avviene nell’ambito della stessa regione) o alla Divisione contribuenti (quando il provvedimento importa lo spostamento in altra regione). Prima della riforma del 2022, la competenza spettava all’Intendente di finanza (per spostamenti nell’ambito della stessa provincia) o al Ministro per le finanze (per spostamenti in altra provincia): la modifica riflette la riorganizzazione dell’Agenzia delle Entrate avvenuta nei decenni successivi all’emanazione del decreto del 1973.

Caratteristiche del provvedimento

Il quarto comma stabilisce che il provvedimento è in ogni caso definitivo, deve essere motivato e notificato all’interessato, e ha effetto dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stato notificato. Il differimento all’anno successivo serve a evitare che il cambio di competenza territoriale si produca in corso d'anno, con i conseguenti problemi di gestione dei procedimenti già avviati. Il carattere definitivo del provvedimento esclude la possibilità di ulteriori impugnazioni in via amministrativa, fermo restando il ricorso giurisdizionale.

Revoca e ulteriori variazioni

Il quinto comma disciplina le variazioni successive al provvedimento iniziale: le revoche e le ulteriori modifiche del domicilio fiscale, anche se richieste con istanza motivata del contribuente, sono adottate con provvedimento dell’ufficio competente e hanno effetto dal sessantesimo giorno successivo alla notifica. Il sesto comma, aggiunto dal D.L. 73/2022, chiarisce che quando la revoca del provvedimento comporta una contestuale variazione del domicilio fiscale in altra regione, la competenza a emanare il nuovo provvedimento spetta alla Direzione regionale o alla Divisione contribuenti, a seconda che lo spostamento sia intra- o inter-regionale. Questa disposizione risolve il problema del coordinamento tra la revoca e il successivo atto di attribuzione del nuovo domicilio.

Rapporto con l’art. 58 e con l’accertamento

Il coordinamento tra l’art. 58 e l’art. 59 è essenziale per individuare l’ufficio competente all’accertamento. Un atto di accertamento emesso da un ufficio territorialmente incompetente è affetto da nullità relativa, che deve essere eccepita a pena di decadenza nel primo grado del giudizio tributario (art. 61, comma 2, D.P.R. 600/1973 e art. 19, comma 1, D.Lgs. 546/1992). La giurisprudenza di legittimità ha tuttavia precisato che l’incompetenza territoriale non determina la nullità assoluta dell’atto, ma la sua annullabilità su eccezione di parte.