Art. 8 IRAP – Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cu…

Cosa stabilisce l’art. 8 del decreto IRAP

L’articolo 8 del D.Lgs. 446/1997 disciplina la determinazione della base imponibile IRAP per i soggetti indicati dall’art. 3, comma 1, lettera c) del decreto, ossia le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate che esercitano arti e professioni di cui all’art. 53, comma 1, del TUIR. In sostanza si tratta del comparto del lavoro autonomo professionale: liberi professionisti iscritti ad albi e non, studi associati di avvocati, commercialisti, ingegneri, architetti, medici, consulenti del lavoro, e oggi anche le società tra professionisti (STP). La norma stabilisce una regola apparentemente lineare: la base imponibile è data dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti all’attività esercitata, compreso l’ammortamento dei beni materiali e immateriali, ma esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente. Compensi, costi e altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi, ai sensi del periodo finale inserito dalla L. 244/2007.

Il criterio di cassa e il raccordo con l'art. 54 TUIR

Il rinvio alla dichiarazione dei redditi è decisivo: significa che ai fini IRAP, come accade per l’IRPEF, si applica per i professionisti il principio di cassa e non quello di competenza. I compensi rilevano quando vengono effettivamente percepiti dal cliente e i costi quando sono materialmente sostenuti, salvi gli specifici casi in cui l’art. 54 TUIR introduce eccezioni a favore della competenza (ammortamenti, canoni di leasing, TFR dei dipendenti, quote di accantonamento). Questo è il primo grande elemento di differenza rispetto alle imprese commerciali, che ai fini IRAP partono dal conto economico civilistico costruito per competenza (art. 5 e 5-bis). Per il professionista, dunque, la base IRAP segue in larga misura la stessa logica del reddito di lavoro autonomo IRPEF: compensi incassati nell’anno solare al netto delle spese effettivamente pagate, con le rettifiche tipiche del reddito professionale (deducibilità parziale di auto, telefonia, alberghi e ristoranti, spese di rappresentanza).

Costi deducibili, costi esclusi: la struttura della base imponibile

Dalla differenza compensi meno costi vanno espunte due categorie di componenti negativi: gli interessi passivi (sui mutui per l’acquisto dello studio, sui finanziamenti per i beni strumentali, sulle anticipazioni bancarie) e le spese per il personale dipendente. Queste due esclusioni sono coerenti con la logica originaria dell’IRAP: il tributo colpisce il valore aggiunto prodotto dall’organizzazione, ovvero la ricchezza creata prima della sua distribuzione al capitale di debito (interessi) e al lavoro (retribuzioni). I costi del personale dipendente, esclusi dal calcolo all’art. 8, sono in larga parte recuperati in deduzione tramite l’art. 11 del decreto, che dal 2015 ammette la deduzione integrale del costo del personale a tempo indeterminato. Per il piccolo studio professionale che ha solo collaboratori autonomi o praticanti con compensi, la questione si pone meno: i compensi a terzi sono costi normalmente deducibili nel calcolo della differenza, perché non costituiscono spese per il personale dipendente in senso stretto.

Ammortamenti e beni strumentali

L’art. 8 chiarisce espressamente che è deducibile l’ammortamento dei beni materiali e immateriali strumentali all’attività. Lo studio professionale che acquista computer, software, mobili, attrezzature mediche, libri e abbonamenti pluriennali deduce il costo per quote annuali, secondo i coefficienti previsti dal D.M. 31.12.1988 in vigore ai fini IRPEF. Il rinvio alla disciplina della dichiarazione dei redditi rende automatico il coordinamento: i medesimi ammortamenti che riducono il reddito di lavoro autonomo ai fini IRPEF riducono anche la base IRAP. Lo stesso vale per i canoni di leasing dei beni strumentali, che seguono le regole IRPEF, e per le quote di ammortamento dell’avviamento o di diritti pluriennali nel caso di cessione di studio.

L’esonero IRAP delle persone fisiche dal 2022

Il punto più rilevante per chi consulta oggi l’art. 8 è che, ai sensi dell'art. 1, comma 8, della L. 30 dicembre 2021 n. 234 (legge di bilancio 2022), a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 2022 l’IRAP non è più dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali, arti e professioni di cui alle lettere b) e c) dell’art. 3 del D.Lgs. 446/1997. L’esonero ha cancellato di fatto la platea più numerosa dei contribuenti IRAP: tutti i liberi professionisti individuali, gli artisti e i lavoratori autonomi con partita IVA personale non versano più l’imposta dal 2022, indipendentemente dal volume dei compensi, dal numero di collaboratori o dalla dotazione di beni strumentali. Si tratta di una modifica strutturale, non di una sospensione: l’art. 8 resta nel decreto ma trova applicazione solo per i soggetti residui di cui all’art. 3 lett. c) che non siano persone fisiche.

Chi paga ancora IRAP ai sensi dell’art. 8 dopo la riforma

Lette insieme, le lettere c) dell’art. 3 e l’art. 8 individuano oggi una platea residuale ben precisa: le associazioni professionali e gli studi associati costituiti tra esercenti arti e professioni ai sensi dell’art. 5, comma 3, lettera c) del TUIR; le società semplici che esercitano attività professionale; le società tra professionisti (STP) nelle forme della società di persone (s.n.c., s.a.s.) e, secondo l’orientamento prevalente, anche le STP in forma di s.r.l. o s.p.a. quando producono un reddito qualificabile come di lavoro autonomo. Per queste entità la base imponibile IRAP si determina ancora oggi secondo le regole dell’art. 8: compensi al netto dei costi, escluso il costo del personale e gli interessi passivi, con il criterio di cassa mutuato dall’IRPEF. Le STP in forma di società di capitali che producono invece reddito d'impresa applicano l’art. 5 o l’art. 5-bis del decreto.

La storia dell’autonoma organizzazione: prima del 2022

Per inquadrare correttamente l’art. 8 è importante ricordare il dibattito che ha accompagnato l’IRAP dei professionisti fino al 2021. Il presupposto del tributo (art. 2 del decreto) è l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o servizi. Per il piccolo professionista senza struttura, già dai primi anni 2000 si era posto il problema se l’IRAP fosse costituzionalmente legittima. La Corte di Cassazione, con le note sentenze a Sezioni Unite n. 12108, 12109, 12110 e 12111 del 26 maggio 2009, ha fissato il principio per cui il professionista non è soggetto a IRAP quando esercita l’attività personalmente, senza dipendenti, con beni strumentali minimi e indispensabili e senza ricorso significativo al lavoro altrui. Il successivo intervento delle Sezioni Unite n. 9451 del 10 maggio 2016 ha ulteriormente precisato che la presenza di un solo dipendente con mansioni di segreteria o esecutive, di per sé, non integra automaticamente l’autonoma organizzazione. Questi principi hanno governato il contenzioso per anni e generato migliaia di rimborsi a favore dei professionisti senza struttura. Dal 2022, con l’esonero generalizzato delle persone fisiche, la questione si è sostanzialmente esaurita: il singolo professionista non è più soggetto a IRAP a prescindere dalla dotazione organizzativa, e la giurisprudenza Cassazione resta rilevante solo per il pregresso non prescritto.

Studi associati e STP: l’autonoma organizzazione c'è per definizione?

Diverso è il discorso per studi associati e STP, che restano nel campo IRAP. La giurisprudenza di legittimità ha tendenzialmente ritenuto che l’associazione tra professionisti integri di per sé una forma di autonoma organizzazione, perché la condivisione di studio, segreteria, attrezzature e clientela costituisce una struttura tipicamente eccedente quella del singolo professionista. La Cassazione (cfr. ord. n. 7291/2016 e successive) ha affermato che la partecipazione ad uno studio associato fa presumere l’autonoma organizzazione, salva prova contraria. Nella prassi gli studi associati e le STP versano normalmente IRAP secondo l’art. 8 senza che la questione si ponga.

Esempio: lo studio associato di avvocati

Si pensi allo Studio Legale Associato Tizio e Caio, costituito da due avvocati associati ex art. 5 c. 3 lett. c) TUIR. Nell’anno lo studio percepisce compensi per 500.000 euro. Sostiene costi per 200.000 euro così composti: 100.000 euro di stipendi e contributi a due dipendenti di segreteria; 30.000 euro di canone di locazione dello studio; 20.000 euro di compensi a collaboratori autonomi (praticanti e domiciliatari); 15.000 euro di spese generali (utenze, materiale di consumo); 20.000 euro di ammortamenti di mobili, computer e software; 15.000 euro di interessi passivi su un mutuo per ristrutturazione dello studio. Ai fini dell’art. 8, la base imponibile IRAP si calcola come segue: compensi percepiti 500.000 euro, meno costi inerenti deducibili 85.000 euro (30 locazione + 20 compensi terzi + 15 generali + 20 ammortamenti), per un totale di 415.000 euro. I 100.000 euro di personale dipendente e i 15.000 euro di interessi passivi non riducono la base imponibile ai sensi dell’art. 8. Successivamente, in sede di applicazione dell’art. 11, la quota relativa al personale a tempo indeterminato verrà dedotta integralmente, mentre gli interessi passivi resteranno indeducibili. Sulla base imponibile netta così determinata si applicherà l’aliquota regionale ordinaria del 3,9%.

Coordinamento con la dichiarazione dei redditi

Il secondo periodo dell’art. 8, inserito dalla L. 244/2007 a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, ha codificato il principio dell'aggancio diretto alla dichiarazione dei redditi: compensi, costi e altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini IRPEF. La modifica ha eliminato i precedenti dubbi su talune differenze di qualificazione tra IRAP e IRPEF e ha semplificato il calcolo. Per gli studi associati e le STP che applicano la cassa, la base IRAP si costruisce tipicamente sommando algebricamente le stesse voci del quadro RE della dichiarazione, con l’unica eccezione delle spese per personale dipendente e degli interessi passivi che vanno scorporati. La norma transitoria della stessa L. 244/2007 (art. 1, c. 51) prevedeva il recupero a tassazione in sei quote dei componenti negativi già dedotti in via extracontabile nel previgente regime, ma la disposizione è ormai esaurita.

Profili dichiarativi e adempimenti

Gli studi associati e le STP soggetti a IRAP compilano il quadro IQ della dichiarazione IRAP. Il versamento avviene in due rate (acconto e saldo) con le scadenze IRPEF e l’aliquota è quella deliberata dalla regione di domicilio fiscale, salvo riparto territoriale ai sensi dell’art. 4 c. 2 se l’attività è esercitata in più regioni con basi fisse stabili per almeno tre mesi. Per la generalità degli studi professionali la base è unica e si imputa alla regione della sede. La dichiarazione IRAP è autonoma rispetto a quella IRPEF dei soci o degli associati: il tributo grava sull’ente collettivo e non si trasferisce per trasparenza in capo ai partecipanti, fermo restando che il costo IRAP versato dallo studio associato è deducibile dal reddito di lavoro autonomo dell’associazione nei limiti previsti dall’art. 6, c. 1 del D.L. 185/2008 (deduzione forfettaria del 10% e deduzione analitica per la quota IRAP riferita al costo del personale).