Art. 7 D.Lgs. 446/97 (IRAP) – Determinazione del valore della produzione netta delle imprese di assicurazione (1)
In vigore dal 01/01/1998
1. Per le imprese di assicurazione, la base imponibile è determinata apportando alla somma dei risultati del conto tecnico dei rami danni (voce 29) e del conto tecnico dei rami vita (voce 80) del conto economico le seguenti variazioni: a) gli ammortamenti dei beni strumentali, ovunque classificati, e le altre spese di amministrazione (voci 24 e 70), sono deducibili nella misura del 90 per cento; b) i dividendi (voce 33) sono assunti nella misura del 50 per cento; b-bis) le perdite, le svalutazioni e le riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili a crediti nei confronti di assicurati iscritti in bilancio a tale titolo (2). 1 bis. A condizione che sussistano i requisiti di cui all’articolo 27-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, i dividendi provenienti da società o enti residenti o localizzati in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo con il quale l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, verificandosi la condizione di cui all’arti colo 44, comma 2, lettera a), secondo periodo, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non concorrono a formare la base imponibile della società o dell’ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare. (3) 2. Dalla base imponibile non sono comunque ammessi in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato ovunque classificate nonché i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell’articolo 11; le svalutazioni, le perdite e le riprese di valore dei crediti; la quota interessi dei canoni di locazione DLgs. 15.12.1997 n. 446 – Art. 8 13 finanziaria, desunta dal contratto; l’imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504. Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96 per cento del loro ammontare. (4) 3. I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, nonché le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione. Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall’imputazione al conto economico. 4. I componenti positivi e negativi si assumono così come risultanti dal conto economico dell’esercizio redatto in conformità ai criteri contenuti nel decreto legislativo 26 maggio 1997, n. 173, e alle istruzioni impartite dall’ISVAP con il provvedimento n. 735 del 1º dicembre 1997, pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 289 del 12 dicembre 1997. 4 bis. Ai fini del presente articolo si applica l’articolo 5, comma 5-bis. (5) Note: (1) Articolo sostituito al precedente dall’art. 1, comma 50, lett. d), L. 24.12.2007 n. 244. Testo precedente: “Determinazione del valore della produzione netta delle imprese di assicurazione 1. Per le imprese di assicurazione la base imponibile è determinata dalla differenza tra la somma: a) dei premi e degli altri proventi tecnici, b) dei proventi derivanti da investimenti in terreni e fabbricati, da altri investimenti diversi da quelli costituiti da azioni o quote, da riprese di rettifiche di valore su investimenti non durevoli, nonché da profitti sul realizzo di investimenti mobiliari non durevoli, e la somma, c) delle provvigioni, comprese quelle di incasso, e delle altre spese di acquisizione, d) degli oneri relativi ai sinistri, comprese le spese di liquidazione, e) degli oneri di gestione degli investimenti, degli interessi passivi, delle rettifiche di valore su investimenti non durevoli, nonché delle perdite sul realizzo di investimenti mobiliari non durevoli, f) delle variazioni delle riserve tecniche obbligatorie, dei ristorni e partecipazioni agli utili e degli altri oneri tecnici, g) dell’ammortamento dei beni materiali e immateriali, h) delle altre spese amministrative. Non si tiene conto delle svalutazioni, delle riprese di valore e degli accantonamenti effettuati ai sensi dell’articolo 16, comma 9, ultimo periodo, del decreto legislativo 26 maggio 1997, n. 173. 2. componenti positivi e negativi della base imponibile si assumono con riferimento agli ammontari di competenza dell’esercizio, al netto delle cessioni in riassicurazione e con esclusione di qualsiasi spesa relativa al personale dipendente.“ La disposizione, ai sensi dell’art. 1, comma 51 della legge medesima, si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. L’ammontare complessivo dei componenti negativi dedotti dalla base imponibile IRAP fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 previa indicazione nell’apposito prospetto di cui all’articolo 109, comma 4, lettera b), del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è recuperato a tassazione in sei quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla suddetta data del 31 dicembre 2007; in corrispondenza di tale recupero, si determina lo svincolo, per la quota IRAP, delle riserve in sospensione indicate nel suddetto prospetto. Per le quote residue dei componenti negativi la cui deduzione sia stata rinviata in applicazione della precedente disciplina dell’IRAP continuano ad applicarsi le regole precedenti, ad eccezione delle quote residue derivanti dall’applicazione del comma 3 dell’articolo 111 del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, il cui ammontare complessivo è deducibile in sei quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla suddetta data del 31 dicembre 2007. Resta fermo il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina. (2) Lettera sostituita dall’art. 16, comma 6, lett. b), DL 27.6.2015 n. 83, convertito, con modificazioni, dalla L. 6.8.2015 n. 132. Ai sensi del successivo comma 7, le disposizioni si applicano dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2015. Testo precedente: “b-bis) le perdite, le svalutazioni e le riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili a crediti nei confronti di assicurati iscritti in bilancio a tale titolo. Tali componenti concorrono al valore della produzione netta in quote costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi”. In precedenza, la lettera era stata inserita dall’art. 1, comma 158, lett. b), L. 27.12.2013 n. 147, pubblicata in G.U. 27.12.2013 n. 302, S.O. n. 87, in vigore dall’1.1.2014. Ai sensi del successivo comma 159 la disposizione si applica dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013. (3) Comma inserito dall’art. 1, comma 46, lett. b) L. 30.12.2025 n. 199, pubblicata in G.U. 30.12.2025 n. 301, S.O. n. 42. Per l’applicazione della presente disposizione, si vedano i successivi commi da 47 a 50. (4) Periodo inserito dall’art. 82, comma 3, lett. c), DL 25.6.2008 n. 112, convertito, con modificazioni, dalla L. 6.8.2008 n. 133. Le disposizioni del presente periodo si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007. (5) Comma inserito dall’art. 4, comma 3, lett. c), DLgs. 18.12.2025 n. 192, pubblicato in G.U. 19.12.2025 n. 294. Ai sensi del successivo articolo 7, comma 2, la disposizione si applica alle correzioni di errori contabili rilevate nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2025.
In sintesi
Inquadramento generale: perché un regime speciale per le assicurazioni
Le imprese di assicurazione non producono beni né erogano servizi nel senso industriale del termine: la loro attività si fonda sulla gestione di rischi, sulla raccolta di premi e sul pagamento di sinistri, secondo schemi tecnico-attuariali che mal si conciliano con le regole ordinarie di determinazione della base imponibile IRAP previste dall’articolo 5 per i soggetti IRES. Per questa ragione il legislatore del 1997 ha costruito, all’art. 7, un meccanismo ad hoc che utilizza il conto economico redatto secondo le norme settoriali (D.Lgs. 26 maggio 1997, n. 173 e istruzioni IVASS) come punto di partenza, apportando poi una serie di variazioni in aumento e in diminuzione.
La logica di fondo è analoga a quella degli articoli 6 (banche) e 6-bis (holding), ma con specificità derivanti dalla struttura del conto tecnico assicurativo, che distingue nettamente tra rami danni e rami vita, ciascuno con proprie voci di ricavo e di costo.
Il punto di partenza: voci 29 e 80 del conto economico assicurativo
Il comma 1 individua il punto di partenza nella somma algebrica di due voci:
La somma di queste due voci costituisce il “risultato tecnico aggregato”, che può essere positivo (utile tecnico) o negativo (perdita tecnica). Su di esso si innestano le variazioni descritte nelle lettere a), b) e b-bis).
Le variazioni in aumento e in diminuzione
Lettera a), Ammortamenti e spese di amministrazione (voci 24 e 70): deducibili al 90%
Le spese di amministrazione e gli ammortamenti, già inclusi nelle voci 24 e 70 e quindi già considerati nel calcolo delle voci 29 e 80, sono ammessi in deduzione solo per il 90% del loro ammontare. Il 10% non deducibile rappresenta una variazione in aumento della base imponibile, in linea con l’approccio del legislatore di assoggettare una quota di costi operativi all’IRAP anche nel comparto assicurativo.
Lettera b), Dividendi (voce 33): assunti al 50%
I dividendi, già iscritti nel conto economico assicurativo tra i proventi degli investimenti, concorrono alla base IRAP solo nella misura del 50%. L’esclusione parziale mira a evitare una doppia imposizione economica, considerando che gli utili distribuiti hanno già scontato l’IRAP (e l’IRES) in capo alla società erogante.
Lettera b-bis), Perdite, svalutazioni e riprese su crediti verso assicurati
La lettera b-bis), nella versione attualmente vigente (modificata dal D.L. 83/2015), prevede che le perdite, le svalutazioni e le riprese di valore nette per deterioramento dei crediti vantati nei confronti di assicurati iscritti in bilancio come tali concorrano alla base imponibile nell’esercizio in cui sono rilevate, senza frazionamento. Si tratta di crediti nascenti dai rapporti assicurativi (es. franchigie recuperate, ratei di premio non ancora incassati), distinti dai crediti finanziari. Prima della riforma del 2015, tali componenti erano invece rateizzate in cinque esercizi.
Il comma 1-bis: dividendi da partecipazioni qualificate UE/SEE (novità 2025)
Il comma 1-bis, introdotto dall’art. 1, comma 46, lett. b), L. 199/2025, estende alle imprese di assicurazione la disciplina dell’esenzione quasi-totale per i dividendi infragruppo di fonte europea. A condizione che sussistano i requisiti dell’art. 27-bis DPR 600/73 (partecipazione qualificata, holding period, assoggettamento a imposta analoga nel paese di origine) e che ricorra la condizione di cui all’art. 44, comma 2, lett. a), secondo periodo, TUIR (provento di natura partecipativa), i dividendi provenienti da società residenti in UE o in Stati SEE con scambio effettivo di informazioni non concorrono alla base IRAP per il 95% del loro ammontare. L’esclusione al 95% prevale sul meccanismo ordinario del 50% previsto dalla lettera b): l’impresa deve verificare caso per caso quale regime applicare.
Le deduzioni escluse in ogni caso (comma 2)
Il comma 2 elenca i componenti negativi che non sono in nessun caso deducibili dalla base IRAP assicurativa, in linea con la struttura generale del tributo:
Gli interessi passivi “liberi” (non relativi a leasing) concorrono invece alla base imponibile nella misura del 96%, con esclusione del 4%, regola introdotta dal D.L. 112/2008.
Il comma 3: contributi, plusvalenze immobiliari e ammortamento di marchi e avviamento
Il comma 3 introduce due regole speciali:
Contributi e plusvalenze/minusvalenze immobiliari: i contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla base imponibile, salvo che siano correlati a costi indeducibili (in quel caso non rilevano). Anche le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali né beni-merce concorrono in ogni caso alla base IRAP. Si tratta di immobili “patrimoniali”, tipicamente investimenti immobiliari delle compagnie assicurative a copertura delle riserve tecniche.
Ammortamento di marchi e avviamento: sono ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo di acquisizione di marchi e dell’avviamento in misura non superiore a 1/18 per anno, indipendentemente dall’imputazione a conto economico. La regola replica quella prevista per le società ordinarie dall’art. 5-bis, evitando arbitraggi derivanti dalla classificazione contabile di questi intangibili.
Il comma 4: ancoraggio al bilancio tecnico IVASS
Il comma 4 fissa il criterio di derivazione contabile: i componenti positivi e negativi si assumono così come risultanti dal conto economico dell’esercizio redatto in conformità al D.Lgs. 173/1997 e alle istruzioni IVASS (già ISVAP) di cui al provvedimento n. 735 del 1° dicembre 1997. Il richiamo a questo schema tecnico-contabile specialistico garantisce coerenza tra la base imponibile IRAP e le risultanze del bilancio assicurativo vigilato.
Il comma 4-bis, inserito dal D.Lgs. 192/2025, estende alle imprese di assicurazione la norma dell’art. 5, comma 5-bis, relativa alla correzione di errori contabili rilevata nei bilanci degli esercizi che iniziano dal 1° gennaio 2025: le rettifiche contabili di esercizi precedenti, se riflesse nel conto economico corrente, rilevano ai fini IRAP nell’esercizio di correzione, evitando complesse rettifiche retroattive.
Aliquota applicabile e gettito
L’art. 7 non fissa autonomamente l’aliquota, ma occorre coordinarsi con l’art. 16 del D.Lgs. 446/97, che stabilisce per le imprese di assicurazione un’aliquota IRAP maggiorata pari al 5,90% (contro il 3,90% ordinario). Questa maggiorazione riflette la capacità contributiva del settore e la particolare struttura del valore aggiunto assicurativo, che incorpora la “produzione finanziaria” normalmente tassata con aliquote più elevate nel sistema IRAP.
Profili pratici e criticità operative
Nella pratica, la determinazione della base IRAP di un’impresa di assicurazione richiede un’attenta riconciliazione tra il conto economico civilistico e le rettifiche fiscali. Le principali criticità riguardano:
Evoluzione normativa: il confronto tra il testo pre e post L. 244/2007
Prima della L. 244/2007 (Finanziaria 2008), il testo dell’art. 7 adottava un approccio analitico “bottom-up”: la base imponibile era calcolata come differenza tra specifiche voci di ricavo (premi, proventi degli investimenti, riprese di rettifiche) e specifiche voci di costo (provvigioni, oneri sinistri, spese di gestione degli investimenti, variazioni riserve). Questo approccio generava incertezze interpretative sulla classificazione di voci non espressamente richiamate.
La riforma del 2007, con effetto dal periodo d'imposta 2008, ha semplificato il meccanismo adottando come punto di partenza i risultati del conto tecnico (voci 29 e 80), già aggregati e vigilati dall’IVASS, apportando poi solo le variazioni fiscali necessarie. Il passaggio alla nuova disciplina ha comportato un regime transitorio per il recupero dei componenti negativi già dedotti e per la gestione delle riserve in sospensione fiscale.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare Min. Finanze n. 148/E del 26 luglio 2000
Agenzia delle Entrate
Fornisce chiarimenti applicativi sulla determinazione della base imponibile IRAP per le imprese di assicurazione, con particolare riguardo agli accantonamenti deducibili e al raccordo con il bilancio civilistico delle compagnie.
Leggi il documento su def.finanze.itCircolare Agenzia Entrate n. 27/E del 26 maggio 2009
Agenzia delle Entrate
Recepisce le modifiche introdotte dalla L. 244/2007 alla disciplina IRAP per banche e imprese assicurative: la base imponibile si ricava dalla somma algebrica del risultato del conto tecnico dei rami danni (voce 29) e di quello dei rami vita (voce 80) del conto economico, secondo gli schemi IVASS.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Come si calcola la base IRAP per un’impresa di assicurazione?
Si parte dalla somma dei risultati del conto tecnico rami danni (voce 29) e rami vita (voce 80), poi si apportano le variazioni fiscali: ammortamenti e spese di amministrazione deducibili al 90%, dividendi al 50% (o al 5% se ricorrono i requisiti UE/SEE del comma 1-bis), perdite su crediti verso assicurati interamente deducibili nell’esercizio. Si escludono in ogni caso le spese del personale e le svalutazioni su crediti ordinari.
Le spese del personale dipendente sono deducibili ai fini IRAP per le assicurazioni?
No. Il comma 2 dell’art. 7 esclude in ogni caso la deducibilità delle spese per il personale dipendente e assimilato, ovunque classificate nel conto economico. Questo è coerente con la logica generale dell’IRAP, che colpisce il valore aggiunto prodotto includendovi il costo del lavoro.
Quale aliquota IRAP si applica alle imprese di assicurazione?
Le imprese di assicurazione applicano l’aliquota maggiorata del 5,90%, stabilita dall’art. 16 del D.Lgs. 446/97, in luogo dell’aliquota ordinaria del 3,90%. Le regioni possono modificarla entro i limiti consentiti dalla legge.
I dividendi ricevuti da società UE come concorrono alla base IRAP delle assicurazioni?
In via ordinaria concorrono per il 50% (lett. b). Tuttavia, se ricorrono i requisiti dell’art. 27-bis DPR 600/73 (partecipazione qualificata, holding period, imposizione analoga nel paese di origine) e la condizione dell’art. 44, comma 2, lett. a), TUIR, i dividendi da società UE/SEE sono esclusi per il 95% ai sensi del comma 1-bis introdotto dalla L. 199/2025.
Come si trattano ai fini IRAP le plusvalenze da cessione di immobili di una compagnia assicurativa?
Le plusvalenze su immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’attività assicurativa né beni-merce concorrono sempre alla base IRAP, ai sensi del comma 3. Si tratta tipicamente degli immobili “patrimoniali” detenuti a copertura delle riserve tecniche. Le minusvalenze sugli stessi immobili sono parimenti rilevanti.