Art. 66 IRAP – Entrata in vigore

Funzione dell’articolo 66 come norma di chiusura

L’articolo 66 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, è la norma finale del decreto e ne definisce le coordinate temporali di applicazione. Si tratta di una disposizione tecnica ma di importanza sistematica: senza una precisa definizione della data di entrata in vigore e delle norme transitorie, l’intero impianto del decreto sarebbe privo di un punto di ancoraggio cronologico certo. L’art. 66 svolge quindi la funzione di «orologio normativo» del D.Lgs. 446/97, indicando da quando ciascuna disposizione produce i propri effetti giuridici.

Va premesso che il D.Lgs. 446/97, come si è visto nell’analisi degli altri articoli, non è un provvedimento monotematico limitato all’IRAP: contiene anche disposizioni di riforma dell’IRPEF (Titolo II), della finanza locale (Titolo V) e altri interventi di coordinamento normativo. L’art. 66 fissa la decorrenza dell’intero decreto, ma con una distinzione importante tra le disposizioni dell’IRAP (Titolo I) e le modifiche all’IRPEF (Titolo II), che hanno efficacia temporale differenziata.

L’entrata in vigore al 1° gennaio 1998

Il comma 1, prima parte, stabilisce che «il presente decreto entra in vigore il 1° gennaio 1998». Questa data è significativa per diverse ragioni. In primo luogo, coincide con l’inizio dell’anno fiscale per la generalità dei contribuenti, evitando la complicazione di un’entrata in vigore a metà anno che avrebbe richiesto la gestione di periodi d'imposta spezzati già nel primo anno di applicazione. In secondo luogo, consente un raccordo diretto con le disposizioni tributarie per l’anno 1998, il primo anno di applicazione dell’IRAP.

Va precisato che il D.Lgs. 446/97 è stato adottato il 15 dicembre 1997 e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 298 del 23 dicembre 1997, Supplemento Ordinario n. 252. L’entrata in vigore è stata dunque fissata al 1° gennaio 1998, con soli otto giorni tra la pubblicazione e la decorrenza degli effetti, in deroga alla regola generale dei quindici giorni di vacatio legis. Questa scelta, giustificata dall’esigenza di allineamento con l’anno fiscale, implicò che gli operatori avessero tempi estremamente ridotti per adeguarsi alle nuove disposizioni.

Le disposizioni del Titolo II e i periodi d'imposta

Il comma 1, seconda parte, precisa che «le disposizioni del titolo II hanno effetto per i periodi di imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 1997». Il Titolo II del D.Lgs. 446/97 contiene le modifiche all’IRPEF: le detrazioni (art. 48), la revisione degli scaglioni di reddito (art. 46), le disposizioni sull’imposta sostitutiva per alcune categorie di reddito (art. 49) e altri interventi coordinati con l’istituzione dell’IRAP.

La formulazione «periodi di imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 1997» è equivalente a dire «a partire dall’anno 1998» per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare. Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, le disposizioni del Titolo II si applicano a partire dal periodo d'imposta che inizia nel corso del 1998 (o comunque dopo il 31 dicembre 1997).

L’inciso «salvo quanto disposto dal successivo comma 2» rinvia all’eccezione prevista per la revisione delle aliquote e degli scaglioni, che ha una decorrenza posticipata rispetto alla regola generale del comma 1.

La decorrenza posticipata per gli emolumenti arretrati (comma 2)

Il comma 2 stabilisce che la revisione delle aliquote e del numero degli scaglioni di reddito prevista dall’art. 46 del decreto ha effetto per i periodi d'imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 1999 per gli emolumenti arretrati di cui all’art. 16, comma 1, lett. b), del TUIR. Si tratta di una deroga significativa: mentre le nuove detrazioni (art. 48) si applicano già dal 1998, la revisione degli scaglioni IRPEF per gli arretrati slita al 2000.

Gli «emolumenti arretrati» di cui all’art. 16, comma 1, lett. b), TUIR sono le somme percepite dai lavoratori dipendenti in anni successivi a quelli di competenza (tipicamente: arretrati di stipendio, liquidazioni tardive, conguagli retributivi per cause legali o contrattuali). Questi redditi sono soggetti a tassazione separata, con un regime che calcola l’imposta applicando le aliquote relative al triennio precedente alla percezione.

Il motivo della decorrenza posticipata al 2000 per questo specifico aspetto risiede nella complessità tecnica di applicare le nuove aliquote IRPEF a redditi che si «guardano indietro» nel tempo per determinare l’imposta: applicare subito le nuove aliquote agli arretrati avrebbe richiesto adeguamenti immediati dei sistemi di calcolo dei sostituti d'imposta e avrebbe potuto creare incongruenze con i criteri di calcolo basati sul triennio precedente. Posticipando l’efficacia al 2000, il legislatore ha dato alle aziende e ai sostituti d'imposta un periodo di adeguamento di due anni.

Coordinamento con le altre norme di decorrenza del decreto

L’art. 66 non è la sola norma del D.Lgs. 446/97 che disciplina le decorrenze: vari articoli contengono proprie previsioni di efficacia temporale, talvolta differenziate rispetto alla regola generale. L’art. 36 stabilisce la decorrenza dell’IRAP e delle abolizioni contestuali; l’art. 60 posticipa al 1° gennaio 1999 l’attribuzione del gettito RC auto alle province; l’art. 37 contiene disposizioni transitorie; gli artt. 9 e 16 sono stati modificati con decorrenze specifiche dalla L. 208/2015.

L’art. 66 va letto come la norma di riferimento principale, che stabilisce la regola generale (entrata in vigore al 1° gennaio 1998), mentre le previsioni specifiche contenute nei singoli articoli costituiscono eccezioni o specificazioni della regola generale, applicabili nei casi da esse contemplati.

La rilevanza storica del 1° gennaio 1998

Il 1° gennaio 1998, data di entrata in vigore del D.Lgs. 446/97, rappresenta una data di svolta nella storia del sistema tributario italiano. Dalla stessa data sono stati aboliti l’ILOR, l’ICIAP, i contributi SSN per i datori di lavoro e l’imposta sul patrimonio netto delle imprese (art. 36). L’IRAP ha preso il posto di questi prelievi, cambiando profondamente la struttura del carico fiscale sulle imprese e sui professionisti.

Da quella data sono trascorsi quasi trent'anni, e l’IRAP è stata oggetto di innumerevoli modifiche, sentenze della Corte Costituzionale e riduzioni progressive di ambito: dalla deducibilità parziale per le imprese ad alta intensità di lavoro, all’esonero dei produttori agricoli (L. 208/2015), all’eliminazione per le persone fisiche che non si avvalgono di lavoratori dipendenti (L. 234/2021, con effetto dal 2022). Il dibattito sull’eliminazione definitiva dell’IRAP è ancora aperto, testimoniando come la norma introdotta con il D.Lgs. 446/97, di cui l’art. 66 definisce il punto di partenza, rimanga un tema centrale del sistema fiscale italiano.

Profili pratici per commercialisti e consulenti

Per la pratica professionale, l’art. 66 ha rilevanza diretta in due situazioni. La prima è la gestione delle questioni intertemporali: quando si esamina una controversia o un accertamento che investe la corretta applicazione del D.Lgs. 446/97 in un anno di transizione (1997-1998, o 1998-2000 per le disposizioni del Titolo II), è necessario verificare quale disciplina fosse applicabile nel periodo oggetto di contestazione. La seconda riguarda la corretta determinazione del primo periodo d'imposta IRAP per contribuenti con situazioni particolari: soggetti che hanno avviato l’attività nel corso del 1997 o del 1998, società con esercizio non coincidente con l’anno solare, enti che hanno modificato il proprio esercizio in prossimità della data di entrata in vigore del decreto.