Articolo 95 del TUIR

Art. 95 TUIR - Spese per prestazioni di lavoro (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v. l'art. 6, comma 13, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)

In vigore dal 18/06/2025

Modificato da: Decreto-legge del 17/06/2025 n. 84 Articolo 1

Nota:
Per l'applicazione delle disposizioni di cui al comma 6-bis, si veda quanto disposto dall'articolo 1, commi 131 e 132, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 (legge di bilancio 2026).

"1. Le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito comprendono anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori, salvo il disposto dell'articolo 100, comma 1.

2. Non sono deducibili i canoni di locazione anche finanziaria e le spese relative al funzionamento di strutture recettive, salvo quelle relative a servizi di mensa destinati alla generalità dei dipendenti o a servizi di alloggio destinati a dipendenti in trasferta temporanea. I canoni di locazione anche finanziaria e le spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti sono deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i dipendenti stessi a norma dell'articolo 51, comma 4, lettera c). Qualora i fabbricati di cui al secondo periodo siano concessi in uso a dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel comune in cui prestano l'attività, per il periodo d'imposta in cui si verifica il trasferimento e nei due periodi successivi, i predetti canoni e spese sono integralmente deducibili.

3. Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 180,76; il predetto limite è elevato ad euro 258,23 per le trasferte all'estero. Se il dipendente o il titolare dei predetti rapporti sia stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la spesa deducibile è limitata, rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel.

3-bis. Le spese di vitto e alloggio e quelle per viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all'articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sostenute nel territorio dello Stato per le trasferte dei dipendenti, sono deducibili nei limiti di cui ai commi 1, 2 e 3 se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall'articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.(1)

4. Le imprese autorizzate all'autotrasporto di merci, in luogo della deduzione, anche analitica, delle spese sostenute in relazione alle trasferte effettuate dal proprio dipendente fuori del territorio comunale, possono dedurre un importo pari a euro 59,65 al giorno, elevate a euro 95,80 per le trasferte all'estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto.

5. I compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all'articolo 73, comma 1, sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico.

6. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 109, comma 9, lettera b) le partecipazioni agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti, e agli associati in partecipazione sono computate in diminuzione del reddito dell'esercizio di competenza, indipendentemente dalla imputazione al conto economico .

6-bis. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002 , i componenti negativi imputati a conto economico in relazione alle operazioni con pagamento basato su azioni regolate con propri strumenti rappresentativi di capitale ovvero con azioni di altre società del gruppo sono deducibili al momento dell'assegnazione dei predetti strumenti; in tale momento sono altresì riconosciuti i maggiori valori delle partecipazioni iscritti in bilancio dalle società del gruppo i cui strumenti rappresentativi di capitale sono assegnati a seguito di tali operazioni. (3)"

________________________________

(1) il presente comma è stato così modificato dall'art. 1, comma 1, lett. g), nn. 1) e 2), D.L. 17 giugno 2025, n. 84; tali disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, nonché alle spese sostenute a decorrere dal 18 giugno 2025, per i periodi d'imposta successivi a quelli in corso al 31 dicembre 2024, e anche, con le decorrenze sopra indicate, ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, ai sensi di quanto disposto, rispettivamente, dall'art. 1, commi 7, 8 e 9, del citato D.L. n. 84/2025.

(2) Le disposizioni di cui al comma 3-bis si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, come disposto dall'articolo 1, comma 83, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 (legge di bilancio 2025).

(3) Comma aggiunto dall'articolo 1, comma 862, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 (legge di bilancio 2025). Ai sensi del successivo comma 863, le disposizioni di cui al comma 6-bis si applicano alle operazioni con pagamento basato su azioni i cui oneri sono rilevati per la prima volta nei bilanci relativi all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2025 o nei successivi.

Commenti del professionista

Premessa: la struttura della norma

L'art. 95 del TUIR disciplina la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro dipendente nella determinazione del reddito d'impresa. È una norma articolata che, partendo dalla regola generale della piena deducibilità, costruisce intorno ad essa un sistema di eccezioni, limitazioni e regole speciali che riguardano alcune delle situazioni più frequenti e dibattute nella pratica professionale: il trattamento dei fringe benefit, i limiti per le trasferte, i compensi agli amministratori, le partecipazioni agli utili dei dipendenti e il trattamento dei piani di stock option.

La versione attualmente in vigore incorpora le modifiche apportate dal D.L. 17 giugno 2025, n. 84 (convertito dalla L. 30 luglio 2025, n. 108), che ha introdotto il nuovo comma 3-bis sull'obbligo di tracciabilità delle spese di trasferta, in vigore dal 18 giugno 2025.

1. Il principio generale: deducibilità piena delle spese di lavoro dipendente (comma 1)

Il comma 1 enuncia la regola di fondo: sono interamente deducibili nella determinazione del reddito d'impresa tutte le spese sostenute per prestazioni di lavoro dipendente, comprese quelle erogate in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori.

Il presupposto imprescindibile è, come per ogni componente negativa di reddito, il requisito dell'inerenza: la spesa deve essere correlata all'attività d'impresa dalla quale derivano i ricavi. Non è richiesta, invece, alcuna condizione aggiuntiva quale la finalità specifica della spesa o la sua fruizione da parte della generalità dei dipendenti: la deducibilità è piena anche se la liberalità è stata accordata a un singolo lavoratore.

Il rapporto con l'art. 100 TUIR

La norma fa salvo il disposto dell'art. 100, comma 1, che pone un limite alla deducibilità per le spese relative ad opere o servizi a finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, destinati alla generalità dei dipendenti o a categorie di essi: queste sono deducibili solo fino al 5 per mille dell'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi, a condizione che siano sostenute volontariamente dal datore di lavoro.

Il confine tra liberalità piena (deducibile integralmente ex art. 95) e spesa a finalità sociale (deducibile con il limite del 5 per mille ex art. 100) non è sempre nitido. Sul punto, Assonime (circolare n. 15/2018) ha chiarito che un regolamento aziendale che vincola concretamente il datore di lavoro a erogare determinati benefit — pur predisposto unilateralmente — non è assimilabile a un'erogazione volontaria. Ne discende l'integrale deducibilità di tali costi ex art. 95, non già il limite del 5 per mille. L'Agenzia delle Entrate ha condiviso questa impostazione in più occasioni, specificando che i piani welfare fondati su regolamenti aziendali non revocabili ad nutum configurano un vero e proprio obbligo negoziale e comportano la piena deducibilità dei costi correlati.

Rimborsi smart working

Con la risposta a interpello n. 371/2021, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che i rimborsi riconosciuti al dipendente in lavoro agile per l'attivazione e il canone di connessione internet rientrano tra le spese per prestazioni di lavoro deducibili ai sensi del comma 1, nella misura in cui la connessione rappresenta un obbligo implicito della prestazione pattuita.

Il caso dell'amministratore-dipendente

Una questione particolarmente dibattuta riguarda la deducibilità dei compensi corrisposti a soggetti che rivestono contemporaneamente la qualità di amministratore e di lavoratore dipendente. La Corte di Cassazione (sentenza n. 10308/2021 e n. 36362/2021) ha ribadito che non è configurabile un rapporto di lavoro subordinato quando non sia provato il vincolo della subordinazione — cioè l'assoggettamento della persona al potere direttivo, di controllo e disciplinare dell'organo amministrativo nel suo complesso. La qualità di amministratore è compatibile con quella di lavoratore dipendente soltanto ove siano accertate mansioni diverse dalle funzioni proprie della carica sociale e sia dimostrata l'effettiva subordinazione ai sensi dell'art. 2094 c.c.

La Cassazione ha in particolare affermato l'incompatibilità — in astratto — tra le due posizioni di amministratore unico e di dipendente (ma non tra quelle di consigliere di amministrazione e dipendente), poiché l'amministratore unico cumula in sé tutti i poteri di rappresentanza, direzione, controllo e disciplina, rendendo impossibile quella differenziazione di parti del rapporto che è necessaria per la subordinazione. Assonime (note e studi n. 7/2022) si è posta in senso critico rispetto a questa posizione, rilevando che nessuna disposizione fiscale stabilisce l'indeducibilità di un costo inerente ed effettivo sostenuto a seguito del mancato rispetto di norme civilistiche o amministrative.

Per quanto riguarda i premi assicurativi versati dall'impresa sulle polizze vita e infortuni di amministratori e dipendenti, la posizione prevalente in giurisprudenza (Cassazione n. 28004/2009) ne ha negato la deducibilità quando il beneficiario dell'indennizzo sia la stessa società, per difetto di correlazione con la produzione di reddito. La dottrina ha però condivisibilmente osservato che tali premi sono inerenti all'attività d'impresa quando siano finalizzati a tutelare una risorsa fondamentale per la capacità reddituale dell'azienda, e che l'eventuale indennizzo percepito concorrerà comunque alla formazione del reddito imponibile.

2. Strutture recettive e alloggi per i dipendenti (comma 2)

Il comma 2 introduce un'importante limitazione: non sono deducibili i canoni di locazione (anche finanziaria) e le spese relative al funzionamento di strutture recettive, salvo due eccezioni espressamente previste:

• le spese per servizi di mensa destinati alla generalità dei dipendenti;

• le spese per servizi di alloggio destinati a dipendenti in trasferta temporanea.

Il servizio mensa e i buoni pasto

La deducibilità piena per i servizi di mensa si rende applicabile quando il servizio sia destinato alla generalità dei lavoratori, a prescindere da quanti lo utilizzino concretamente. Sono totalmente assimilati al servizio mensa i buoni pasto (ticket restaurant): come chiarito dalla circolare n. 6/E/2009, la fornitura di ticket restaurant è un servizio sostitutivo di mensa e non è soggetta alla limitazione del 75% prevista dall'art. 109, comma 5, TUIR per le spese di somministrazione di alimenti e bevande. La spesa rappresenta il costo per un servizio complesso non riducibile alla semplice somministrazione.

Va segnalato che l'Agenzia delle Entrate (risoluzione n. 63/E/2005) ha assimilato le card elettroniche per pasti in esercizi convenzionati non a ticket restaurant, ma a un sistema di mensa aziendale "diffusa", in quanto non consentono al dipendente di ricevere somme di denaro o prestazioni diverse da quelle contrattualmente previste e attribuiscono il diritto a un'unica prestazione giornaliera non differibile.

I fabbricati concessi in uso ai dipendenti

Per i fabbricati concessi in locazione, uso o comodato ai dipendenti (diversi da quelli destinati a trasfertisti), la deducibilità è limitata a un importo non superiore a quello che costituisce reddito in capo al dipendente stesso ai sensi dell'art. 51, comma 4, lett. c) TUIR. La base di calcolo è la differenza tra la rendita catastale aumentata di tutte le spese inerenti al fabbricato (utenze non a carico dell'utilizzatore incluse) e quanto il dipendente corrisponde per il godimento dell'immobile. Per i fabbricati concessi in connessione all'obbligo di dimorare nell'alloggio — si pensi al portiere o al custode — si assume solo il 30% di tale differenza.

La deducibilità integrale per i dipendenti trasferiti

L'ultimo periodo del comma 2 prevede una deroga di favore: i canoni e le spese di manutenzione dei fabbricati concessi a dipendenti che abbiano trasferito la propria residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel comune in cui prestano l'attività sono integralmente deducibili per il periodo d'imposta del trasferimento e per i due periodi successivi (triennio complessivo).

Come chiarito dall'Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 214/E/2002, la norma intende incentivare la mobilità dei lavoratori, sia italiani sia stranieri, e si applica tanto ai neoassunti quanto a chi si trasferisca in una sede diversa nel corso del rapporto. Non è previsto un periodo minimo di permanenza: se il dipendente lascia l'immobile prima della scadenza del triennio, cessa immediatamente anche la piena deducibilità. Superato il triennio, si torna alla deducibilità parziale del secondo periodo; se l'immobile viene concesso a un nuovo dipendente trasferitosi, il meccanismo ricomincia dal principio.

3. Le spese di trasferta: limiti e tracciabilità (commi 3 e 3-bis)

Il regime ordinario (comma 3)

Le spese di vitto e alloggio sostenute per trasferte effettuate fuori dal territorio comunale da lavoratori dipendenti e titolari di collaborazioni coordinate e continuative sono deducibili entro i seguenti limiti giornalieri:

• 180,76 euro per trasferte sul territorio nazionale;

• 258,23 euro per trasferte all'estero.

Tali limiti si applicano ai rimborsi analitici (a piè di lista). Per i rimborsi forfettari e misti, come precisato dalla circolare n. 188/E/1998, non opera la stessa limitazione. Le spese di trasferta nell'ambito del territorio comunale, pur non soggette ai detti limiti, sono comunque interamente deducibili in quanto costituiscono spese per prestazioni di lavoro inerenti alla produzione del reddito (Assonime, circolare n. 55/2008).

Quando il dipendente è autorizzato a utilizzare la propria autovettura o un veicolo a noleggio per la trasferta, la deducibilità della spesa è limitata al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio calcolate su autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali (20 cavalli per i diesel).

La documentazione delle trasferte

Sul fronte probatorio, la circolare n. 188/E/1998 ha chiarito che non è necessaria un'autorizzazione preventiva formale per la trasferta. I biglietti di viaggio con mezzi pubblici sono validi documenti anche se anonimi; per le altre spese non è necessaria l'intestazione al dipendente, essendo sufficiente che risultino sostenute nei luoghi e nel tempo della trasferta e siano attestate dal dipendente mediante nota riepilogativa.

La circolare n. 6/E/2009 ha però precisato che, quando il servizio viene acquistato dal datore di lavoro ma fruito dal dipendente, la fattura deve essere intestata al soggetto beneficiario della detrazione, con indicazione dei dati dei fruitori o in una nota allegata. Le aziende che gestiscono le note spese in formato digitale devono assicurare la immodificabilità, autenticità e integrità dei documenti informatici (risposta n. 403/2019).

Quanto all'inerenza, la Corte di Cassazione (sentenza n. 6650/2006) ha affermato che la nota spese liquidata dalla società prova l'esistenza del costo, ma non la sua inerenza. Quest'ultima deve essere dimostrata dal contribuente con elementi aggiuntivi che comprovino la correlazione tra la spesa e l'attività generatrice di ricavi.

La novità del 2025: l'obbligo di tracciabilità (comma 3-bis)

Il D.L. 84/2025 ha introdotto il comma 3-bis, in vigore dal 18 giugno 2025, che subordina la deducibilità delle spese di trasferta — sostenute nel territorio dello Stato — all'utilizzo di pagamenti tracciabili (bonifici, versamenti bancari o postali, carte di credito/debito, carte prepagate, assegni e ogni altro sistema di pagamento previsto dall'art. 23 del D.Lgs. 241/1997).

Le spese interessate dall'obbligo di tracciabilità sono:

• spese di vitto e alloggio;

• spese di viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea (taxi e NCC);

• i relativi rimborsi analitici ai dipendenti.

L'obbligo si applica esclusivamente alle spese sostenute in Italia: per le trasferte all'estero non è richiesta la tracciabilità, in linea con l'analoga scelta effettuata per i lavoratori autonomi nell'art. 54-septies TUIR. Vale la pena ricordare che l'Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 188/2025) ha confermato che, per le trasferte estere dei dipendenti, non è più richiesto il pagamento tracciabile ai fini della non imponibilità dei rimborsi. Il comma 3-bis rileva anche ai fini IRAP, come stabilito dalla legge di conversione.

L'uso foresteria

Una fattispecie specifica riguarda la messa a disposizione del datore di lavoro di un appartamento (c.d. foresteria) per i dipendenti in trasferta temporanea. In questo caso i costi sono deducibili nei limiti del comma 3 per i giorni di effettivo utilizzo da parte dei trasfertisti, mentre sono indeducibili per i giorni in cui l'immobile rimane inutilizzato a quel fine, salvo dimostrazione di inerenza a qualsiasi altro titolo.

4. Il regime speciale per le imprese di autotrasporto (comma 4)

Per le imprese autorizzate all'autotrasporto di merci, il comma 4 prevede in alternativa alla deduzione analitica la facoltà di dedurre un importo forfettario di 59,65 euro al giorno per le trasferte in Italia, elevato a 95,80 euro per quelle all'estero, al netto delle spese di viaggio e trasporto.

Come chiarito dalla circolare n. 17/E/2001, il beneficio si applica anche ai redditi dei lavoratori soci delle cooperative di autotrasporto, assimilati a quelli di lavoro dipendente, qualora la cooperativa non utilizzi direttamente la deduzione forfettaria né quella analitica. In tal caso la cooperativa, in qualità di sostituto d'imposta, trasla il beneficio sul reddito del socio lavoratore, riducendolo dell'importo forfettario per ogni giorno di trasferta effettuata fuori dal territorio comunale. La risposta a interpello n. 184/2023 ha chiarito che tale facoltà spetta anche alle cooperative con struttura mutualistica plurima, limitatamente alla componente dei soci lavoratori dipendenti.

5. Partecipazioni agli utili di dipendenti e associati in partecipazione (comma 6)

Il comma 6 stabilisce che le quote di partecipazione agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti e agli associati in partecipazione sono deducibili dal reddito dell'esercizio di competenza, indipendentemente dalla loro imputazione al conto economico. Si effettua quindi una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi.

Va tenuto presente il limite posto dall'art. 109, comma 9, lett. b) TUIR: non è deducibile la quota di utili dovuta agli associati in partecipazione che apportano capitale — o apporto misto di capitale e lavoro. Come chiarito dall'Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 145/E/2008, il versamento di una somma in denaro da parte dell'associato configura apporto di capitale anche se nel contratto viene denominato diversamente, come "apporto a garanzia della merce in magazzino". La risoluzione n. 192/E/2008 ha poi precisato che anche la possibilità di avvalersi del sistema distributivo dell'associante — autonomamente remunerata — integra un apporto misto.

Per la deducibilità delle quote spettanti agli associati che apportino solo lavoro, la prassi ha individuato alcune condizioni: il contratto deve essere redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata con specificazione dell'apporto; gli associati non possono essere familiari dell'associante; l'apporto non deve essere rappresentato da certificati in serie; la quota di utili deve trovare obiettiva giustificazione nel lavoro effettivamente prestato.

6. I compensi agli amministratori: la regola della cassa e il requisito della delibera (comma 5)

Il comma 5 stabilisce che i compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all'art. 73, comma 1, TUIR sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti: si applica cioè il criterio di cassa, in deroga al principio generale di competenza. La ratio è evidente: evitare che la deduzione in capo alla società avvenga anticipatamente rispetto alla tassazione in capo all'amministratore che percepisce il compenso.

La Corte di Cassazione (sentenza n. 20033/2017) ha precisato che, in caso di pagamento mediante bonifico bancario, il compenso è deducibile nell'esercizio in cui le somme sono accreditate al beneficiario, senza che rilevi la data della disposizione o della valuta. In caso di assegno, il momento rilevante è la consegna materiale del titolo. In caso di pagamento in contanti, rileva la consegna con relativa ricevuta.

L'Agenzia delle Entrate (circolare n. 57/E/2001) ha esteso ai compensi degli amministratori — in quanto redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ex art. 50, comma 1, lett. c-bis) — il meccanismo della cassa allargata: i compensi erogati entro il 12 gennaio dell'anno successivo concorrono al reddito d'impresa dell'anno precedente. Tale regola non si applica quando i compensi confluiscono nel reddito di lavoro autonomo del percettore (in quanto l'ufficio o la collaborazione rientri nei compiti istituzionali della professione abituale).

La deducibilità per competenza quando il percettore è una società

Quando il compenso è corrisposto a una società nominata amministratore (o in caso di compensi reversibili a favore della società datrice di lavoro del soggetto che riveste la carica), il principio di cassa dell'art. 95, comma 5, non trova applicazione: il costo è deducibile per competenza in capo alla società erogante, e il provento è tassato per competenza in capo alla società percipiente. La Cassazione (sentenza n. 22479/2020) ha confermato questa impostazione, distinguendo il caso in cui la società paga un compenso all'amministratore (cassa) da quello in cui corrisponde un corrispettivo a un'altra società per l'attività gestoria da essa fornita (competenza). L'AIDC (norma di comportamento n. 182/2011) e Assonime (circolare n. 50/1990) hanno da tempo condiviso questa interpretazione logico-sistematica.

I compensi reversibili cross border

Una questione a lungo dibattuta riguarda il trattamento fiscale dei compensi reversibili internazionali: il caso in cui un amministratore di società italiana è dipendente di una società estera del gruppo e versa alla propria datrice di lavoro i compensi ricevuti dalla società italiana. L'Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 330/2023 — superando la precedente posizione espressa nell'interpello n. 167/2019 — ha ricondotto tali compensi all'art. 7 del Modello OCSE (utili delle imprese) anziché all'art. 16 (compensi degli amministratori), con la conseguenza che i compensi sono tassati esclusivamente nello Stato estero di residenza della società beneficiaria e non è dovuta la ritenuta del 30% ex art. 24, comma 1-ter, D.P.R. 600/1973. La DRE Veneto (interpello n. 907-622/2023) ha confermato e esteso questo orientamento.

Il requisito della delibera preventiva

La Corte di Cassazione, con giurisprudenza ormai consolidata a partire dalle Sezioni Unite n. 21933/2008 e confermata da numerose pronunce successive (tra cui la sentenza n. 8005/2024), ha affermato che i compensi agli amministratori sono deducibili soltanto se previamente deliberati dall'assemblea dei soci con atto specifico. L'approvazione del bilancio contenente la voce relativa ai compensi non è di per sé sufficiente, salvo che l'assemblea totalitaria abbia espressamente discusso e approvato una specifica proposta di determinazione del compenso.

La mancanza di una delibera preventiva determina l'indeducibilità per difetto dei requisiti di certezza e oggettiva determinabilità del costo di cui all'art. 109 TUIR. Non è possibile sanare a posteriori l'assenza di delibera: una ratifica successiva è stata ritenuta inidonea in quanto la delibera assembleare è "modo formale e inderogabile di espressione della volontà della società di cui non sono ammessi equipollenti" (Cassazione, ordinanza n. 5763/2021). I compensi iscritti in bilancio in assenza di delibera sono deducibili solo nel periodo d'imposta in cui la delibera viene infine adottata.

Questa impostazione pur formalmente rigorosa appare particolarmente penalizzante per le piccole società a base familiare nelle quali ci si dimentica semplicemente di adottare la delibera in tempo. Una soluzione più equa sarebbe ammettere la deducibilità nel periodo di adozione della delibera, con recupero a tassazione delle somme eventualmente già dedotte mediante dichiarazione integrativa a sfavore.

La sindacabilità della congruità dei compensi

L'Agenzia delle Entrate (risoluzione n. 113/E/2012) e la Corte di Cassazione (sentenza n. 24379/2016 e successive) hanno affermato che l'Amministrazione finanziaria può disconoscere totalmente o parzialmente la deducibilità dei compensi agli amministratori quando questi appaiano insoliti o sproporzionati rispetto all'attività svolta e ai ricavi conseguiti. Il sindacato non può però spingersi fino alla verifica della necessità o opportunità del costo rispetto all'oggetto dell'attività, rientrando tali valutazioni nelle scelte di strategia commerciale riservate all'imprenditore (Cassazione, ordinanza n. 40015/2021).

Vale ricordare che il fenomeno dell'antieconomicità è difficilmente riscontrabile nei casi in esame, poiché — come ha correttamente affermato la Cassazione (sentenza n. 24957/2010) — le aliquote IRPEF applicabili ai redditi degli amministratori sono di regola superiori all'aliquota IRES della società, rendendo il risparmio fiscale complessivo del sistema assai ridotto o addirittura nullo. In questo senso va anche la scelta legislativa di escludere dal monitoraggio sistematico delle società in perdita i casi in cui la perdita è determinata da compensi erogati agli amministratori (art. 24, D.L. 78/2010).

Il caso dei compensi agli amministratori "di comodo"

La Cassazione (sentenza n. 18448/2016) ha affermato l'indeducibilità dei compensi corrisposti ad amministratori che siano figure di comodo prive di reale potere decisionale: in tal caso viene meno il requisito dell'inerenza, poiché la spesa non può ritenersi strumentale all'attività d'impresa se l'amministratore non ha concretamente svolto le proprie mansioni.

La gratuità dell'incarico

La Cassazione ha riconosciuto la legittimità della clausola statutaria che preveda la gratuità dell'incarico di amministratore (ordinanza n. 285/2019 e sentenza n. 27335/2019). Il diritto al compenso è disponibile e può essere oggetto di rinuncia, purché questa si desuma da comportamenti concludenti univocamente abdicativi: la semplice inerzia dell'amministratore nel richiedere il compenso non configura rinuncia tacita (ordinanza n. 3657/2020).

I compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili

Il comma 5, secondo periodo, stabilisce che i compensi degli amministratori erogati sotto forma di partecipazione agli utili comprese le quote spettanti ai promotori e ai soci fondatori sono deducibili anche se non imputati al conto economico. Ciò perché tali compensi sono calcolati sull'utile netto dopo la riserva legale (art. 2432 c.c.) e non transitano per il conto economico: la norma garantisce la deducibilità in deroga al principio di cui all'art. 109, comma 4, TUIR.

7. Le stock option: le novità della Legge di Bilancio 2025 (comma 6-bis)

Il comma 6-bis, introdotto dall'art. 1, comma 862, della L. 30 dicembre 2024, n. 207 (in vigore dal 1° gennaio 2025 ma applicabile alle operazioni i cui oneri siano rilevati per la prima volta nei bilanci relativi all'esercizio in corso al 31 dicembre 2025 o successivi), riguarda i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS).

Per questi soggetti, i componenti negativi imputati a conto economico in relazione a operazioni con pagamento basato su azioni (c.d. share-based payments) — regolate con strumenti rappresentativi di capitale proprio o di società del gruppo — sono deducibili al momento dell'assegnazione degli strumenti partecipativi, non nel corso dei periodi di maturazione come avviene civilisticamente. In tale stesso momento sono altresì riconosciuti i maggiori valori delle partecipazioni iscritti in bilancio dalle società del gruppo i cui strumenti vengono assegnati.

La disposizione risolve un problema di disallineamento temporale tra la rilevazione contabile (progressiva, lungo il vesting period) e la deducibilità fiscale (concentrata al momento dell'assegnazione), allineando il trattamento fiscale IAS al momento in cui il beneficiario acquisisce definitivamente il diritto agli strumenti.

Conclusioni

L'art. 95 TUIR è uno degli articoli più ricchi di contenuto dell'intero testo unico, sia per la varietà delle fattispecie disciplinate sia per la quantità di interventi giurisprudenziali e di prassi che ne hanno plasmato l'applicazione pratica nel tempo.

I punti di maggiore attenzione per i professionisti restano tre. Il primo è la tracciabilità delle spese di trasferta in Italia, divenuta obbligatoria dal 18 giugno 2025: qualsiasi pagamento in contanti di vitto, alloggio, taxi o NCC per trasferte nazionali comporta la perdita della deducibilità. Il secondo è la delibera assembleare preventiva per i compensi degli amministratori: la Cassazione è inflessibile sul punto e una dimenticanza formale può costare cara in termini di indeducibilità, con il rischio aggiuntivo di non poter sanare la situazione retroattivamente. Il terzo è la congruità dei compensi stessi: l'Amministrazione finanziaria conserva il potere di sindacare compensi insoliti o sproporzionati, con onere della prova contraria a carico della società.

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