Articolo 8 del TUIR

Art. 8 TUIR - Determinazione del reddito complessivo

In vigore dal 01/01/2019

Modificato da: Legge del 30/12/2018 n. 145 Articolo 1

"1. Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall'esercizio di arti e professioni. Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non ammessi in deduzione ai sensi dell'articolo 60.

2. Le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all'articolo 5 nonché quelle delle società semplici e delle associazioni di cui allo stesso articolo derivanti dall'esercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall'articolo 5. Per le perdite della società in accomandita semplice che eccedono l'ammontare del capitale sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari.

3. Le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d'imposta e, per la differenza, nei successivi, in misura non superiore all'80 per cento dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d'imposta e per l'intero importo che trova capienza in essi. Si applicano le disposizioni dell'articolo 84, comma 2, e, limitatamente alle società in nome collettivo ed in accomandita semplice, quelle di cui al comma 3 del medesimo articolo 84."

Commento del professionista

Perché questa norma è il "motore" del calcolo dell'imposta

Se l'art. 6 del TUIR ci dice quali redditi sono tassabili, l'art. 8 ci spiega come si assembla il reddito complessivo su cui poi si applica l'IRPEF. È la norma che trasforma un insieme di entrate eterogenee un affitto, uno stipendio, un compenso professionale in un'unica grandezza imponibile. Tre commi, apparentemente semplici, che nascondono una complessità tecnica non da poco.

La regola di fondo è aritmetica: si sommano tutti i redditi delle categorie previste dall'art. 6. Ma è proprio nella gestione delle perdite che il meccanismo si fa articolato, e dove si annidano le questioni più delicate nella pratica professionale quotidiana.

Il comma 1: la somma algebrica e le perdite dei professionisti

Il punto di partenza è chiaro: il reddito complessivo si forma sommando i redditi di ogni categoria che vi concorrono. Fin qui, tutto lineare. La prima particolarità emerge però subito: le perdite derivanti dall'esercizio di arti e professioni quindi le perdite del lavoratore autonomo, del medico, dell'avvocato, del commercialista che in un anno spende più di quanto incassa sono deducibili dal reddito complessivo dello stesso anno, anche se provengono da categorie diverse.

Questo meccanismo si chiama compensazione orizzontale: la perdita professionale può abbattere, ad esempio, il reddito da lavoro dipendente o i redditi fondiari dello stesso contribuente. È una forma di flessibilità che il legislatore ha riconosciuto ai professionisti.

Il rovescio della medaglia, però, è importante e spesso sottovalutato: questa perdita non si può riportare agli anni successivi. Se nell'anno rimane un'eccedenza non assorbita, quella perdita si "brucia" definitivamente. Non c'è carry forward per i professionisti. Chi assiste un avvocato o un medico in un anno di crisi deve tenere bene a mente questo limite: la perdita va utilizzata adesso o non si utilizza più.

Il comma prevede anche un'altra regola, meno nota ma rilevante: i compensi non deducibili ai sensi dell'art. 60 TUIR cioè quelli corrisposti al coniuge, ai figli minori, agli ascendenti che collaborano nell'attività non concorrono alla formazione del reddito del percipiente. La norma evita una distorsione: se l'imprenditore non può dedurre il costo, sarebbe iniquo tassare chi lo riceve.

Il comma 2: le perdite nelle società di persone

Qui entra in gioco il principio di tassazione per trasparenza che governa le società di persone. Le perdite delle snc, delle sas, delle società semplici e delle associazioni professionali non restano "dentro" la società vengono imputate direttamente ai soci, in proporzione alle loro quote di partecipazione agli utili, esattamente come accade per i redditi.

La regola generale

La ripartizione segue la quota di partecipazione agli utili risultante dall'atto costitutivo. Se lo statuto stabilisce una diversa ripartizione delle perdite fiscali, quella previsione è irrilevante: ai fini tributari conta solo la quota di partecipazione agli utili. Un dettaglio che a volte sfugge in sede di redazione degli atti societari.

Il caso speciale della sas: una questione di responsabilità

La sas introduce una complicazione strutturale che il legislatore ha risolto allineando la disciplina fiscale a quella civilistica. I soci si dividono in due categorie con responsabilità radicalmente diverse:

I soci accomandanti rispondono delle obbligazioni sociali solo nei limiti del loro apporto. Di conseguenza, le perdite fiscali loro imputabili non possono mai superare il valore della quota conferita.

I soci accomandatari rispondono invece con tutto il loro patrimonio personale. Pertanto, quando la perdita fiscale supera il capitale sociale complessivo, l'eccedenza ricade interamente su di loro, ripartita proporzionalmente alle loro quote.

Un esempio pratico chiarisce il meccanismo. Immaginiamo una sas con capitale sociale di 2.000 euro: i soci accomandanti Rossi e Bianchi conferiscono 400 euro ciascuno (20% a testa), i soci accomandatari Verdi e Neri rispettivamente 500 (25%) e 700 euro (35%). Se la perdita fiscale è di 3.000 euro, si opera in due fasi: prima si ripartisce l'intera perdita a tutti i soci in proporzione alle quote quindi 400 a Rossi, 400 a Bianchi, 500 a Verdi, 700 a Neri poi la parte eccedente il capitale sociale (1.000 euro) viene assegnata solo ai soci accomandatari: 417 euro a Verdi e 583 a Neri. Il risultato finale è che Verdi si porta 917 euro di perdita e Neri 1.283 euro, mentre Rossi e Bianchi non possono andare oltre i loro 400 euro ciascuno.

Trasformazioni societarie: attenzione alle perdite pregresse

Un punto spesso trascurato in sede di operazioni straordinarie: quando una società di capitali si trasforma in società di persone, le perdite pregresse accumulate dalla società di capitali non possono essere trasferite ai soci per trasparenza. Quelle perdite appartenevano a un soggetto giuridico distinto e non migrano automaticamente. Analogamente, dalla trasformazione inversa — da società di persone a società di capitali non sorge alcun diritto alla perdita in capo alla società risultante, perché quelle perdite erano già state imputate per trasparenza ai soci.

Il comma 3: le perdite d'impresa e la grande riforma del 2019

Questo è il comma che ha subito la modifica più significativa negli ultimi anni, con effetti pratici rilevantissimi per imprenditori individuali e società di persone commerciali.

La struttura del nuovo regime

La legge di bilancio 2019 ha profondamente riformato il trattamento delle perdite d'impresa IRPEF, uniformandolo con qualche differenza al regime già vigente per le società di capitali IRES. Il principio cardine del nuovo sistema è questo:

Le perdite d'impresa non compensano più i redditi di altre categorie (addio alla compensazione orizzontale per gli imprenditori). Possono essere utilizzate solo in abbattimento di redditi d'impresa, sia dello stesso anno che degli anni successivi. E il riporto in avanti è senza limiti temporali una novità importante rispetto al precedente regime quinquennale.

Il limite quantitativo è l'80% del reddito d'impresa dei periodi successivi: non si può azzerare completamente il reddito con le perdite pregresse, resta sempre un 20% imponibile. Questo limite, tuttavia, si applica solo all'utilizzo delle eccedenze nei periodi successivi: nell'anno stesso in cui si producono, le perdite possono compensare per intero gli altri redditi d'impresa eventualmente conseguiti.

Le perdite dei primi tre anni: un regime di favore

Per incentivare le nuove attività, le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla costituzione, nell'esercizio di una nuova attività produttiva, godono di un regime più favorevole: sono riportabili senza limiti di tempo e in misura piena, senza il tetto dell'80%. Questo vale anche per le imprese IRPEF, per effetto del richiamo all'art. 84, comma 2, del TUIR.

Perché questa riforma? La questione delle rimanenze nelle imprese in cassa semplificata

La modifica del 2019 non è nata a caso. Il vero problema che ha spinto il legislatore ad intervenire riguardava le imprese in contabilità semplificata che, dal 2017, applicano il principio di cassa. Nel primo anno di applicazione del nuovo regime, le rimanenze iniziali entravano come costo deducibile senza contropartita positiva, generando perdite "artificiali" di notevole entità. Perdite che il vecchio sistema avrebbe consentito di spalmare solo su cinque anni e solo sui redditi d'impresa. La riforma ha eliminato il limite temporale, rendendo il sistema più equo e più semplice.

Il regime transitorio per le imprese in contabilità semplificata

Per attutire l'impatto sul gettito erariale, la legge di bilancio 2019 ha introdotto un regime transitorio specifico per le imprese in contabilità semplificata. In sintesi, le perdite del 2017 erano deducibili al 40% dei redditi nel 2018 e 2019, e al 60% nel 2020. Le perdite del 2018 seguivano scalette analoghe. Solo dal 2021 è entrata a regime la regola ordinaria dell'80%.

Un dettaglio importante chiarito dall'Agenzia delle Entrate nella Circolare 8/E del 2019: le perdite non compensate durante il regime transitorio non si perdono confluiscono nel meccanismo ordinario dell'80% a partire dal 2021, senza limiti temporali.

La cessazione dell'attività e il "recupero" pieno delle perdite

Un'interessante apertura interpretativa riguarda il periodo d'imposta di cessazione dell'attività. L'Agenzia delle Entrate, nella risposta ad interpello n. 45/2020, ha riconosciuto che in quel momento specifico il contribuente può dedurre integralmente le perdite pregresse sino a concorrenza del reddito imponibile, senza il limite dell'80%. La ratio è condivisibile: se nell'anno di cessazione vengono tassati tutti i valori residui (comprese le rimanenze finale), non c'è ragione di penalizzare il contribuente limitando l'utilizzo delle perdite accumulate. Lo stesso principio dovrebbe applicarsi nelle operazioni straordinarie che determinano la fine dell'attività imprenditoriale.

Cosa succede se si omette la dichiarazione? Le perdite non si perdono

Un tema delicato, su cui dottrina e giurisprudenza hanno raggiunto una posizione importante: la perdita fiscale maturata in un anno per cui è stata omessa la dichiarazione non è definitivamente persa.

L'AIDC, con la Norma di comportamento n. 206/2019, ha argomentato che il riporto delle perdite è un diritto di natura sostanziale che nasce dalla legge, non dalla dichiarazione. Non esiste nel TUIR una norma analoga a quella che condiziona, ad esempio, l'utilizzo del credito per imposte estere alla sua indicazione in dichiarazione.

La Cassazione ha confermato questo principio in più occasioni, partendo dalla nota sentenza delle Sezioni Unite n. 17757/2016 in materia IVA e estendendone la logica anche all'IRPEF. Il contribuente che abbia omesso la dichiarazione in un anno di perdita può comunque dimostrare l'esistenza e l'ammontare di quella perdita attraverso la documentazione contabile, e utilizzarla nei periodi successivi. Dovrà però presentare una dichiarazione tardiva (anche se "omessa" dopo i 90 giorni) prima di utilizzare la perdita, e ovviamente sarà soggetto alle sanzioni per l'omessa presentazione.

L'Agenzia delle Entrate ha tuttavia precisato che può disconoscere in sede di controllo cartolare le perdite pregresse di anni in cui la dichiarazione risulti omessa senza necessità di ricorrere ad un avviso di accertamento formale. Il contribuente dovrà quindi essere pronto a dimostrare documentalmente la perdita riportata.

Il termine di accertamento delle perdite: un nodo irrisolto

Un'ultima questione aperta, che merita attenzione in sede di consulenza: da quando decorre il termine di decadenza per l'accertamento di una perdita riportata in avanti? Dal periodo in cui la perdita è stata prodotta, o da quello in cui viene utilizzata in compensazione?

La tesi prevalente supportata da giurisprudenza di merito, da pronunce indirette della Cassazione e dalla logica sistematica è che il termine decorra dall'anno di formazione della perdita. L'alternativa far decorrere il termine dall'anno di utilizzo porterebbe a conseguenze inaccettabili: per le perdite riportabili senza limiti temporali, il potere di accertamento diventerebbe anch'esso senza limiti, con obbligo di conservare documentazione contabile per decenni. Una soluzione incompatibile con i principi di certezza del diritto e di ragionevolezza.

Conclusione: una norma tecnica con implicazioni strategiche

L'art. 8 del TUIR non è una norma che si legge una volta e si archivia. È uno strumento di pianificazione attivo, perché le regole sul trattamento delle perdite incidono profondamente sulle scelte di forma giuridica, di regime contabile e di timing delle operazioni.

Costituire una sas piuttosto che una snc, optare per la contabilità ordinaria o semplificata, pianificare l'anno di cessazione di un'attività in perdita, decidere se e quando riportare una perdita pregressa: tutte queste scelte passano inevitabilmente per una corretta lettura dell'art. 8. Chi lo padroneggia offre un valore aggiunto concreto al proprio cliente. Chi lo ignora rischia di lasciare sul tavolo opportunità fiscali significative o, peggio, di commettere errori che si pagano cari.

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