Articolo 56 del TUIR

Art. 56 TUIR - Determinazione del reddito d'impresa (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v l'art. 3, comma 4, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)

In vigore dal 01/01/2019

Modificato da: Legge del 30/12/2018 n. 145 Articolo 1

Nota:
Contiene modifiche recate dall'art.2, comma 217, L. n.244 del 2007. Contiene anche le modifiche di cui all'art. 1 del DL n. 554/93. Contiene anche le modifiche di cui all'art. 1 del DL n. 139/94. Contiene anche le modifiche di cui all'art. 1 del DL n. 261/94.

"1. Il reddito d'impresa è determinato secondo le disposizioni della sezione I del capo II del titolo II, salvo quanto stabilito nel presente capo. Le disposizioni della predetta sezione I e del capo VI del titolo II, relative alle società e agli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), valgono anche per le società in nome collettivo e in accomandita semplice.

2. Se dall'applicazione del comma 1 risulta una perdita, questa, al netto dei proventi esenti dall'imposta per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degli articoli 61 e 109, comma 5, è computata in diminuzione del reddito a norma dell'articolo 8. Per le perdite derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice si applicano le disposizioni del comma 2 dell'articolo 8.

3. Oltre ai proventi di cui alle lettere a) e b) dell'articolo 91, non concorrono alla formazione del reddito:

a) le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone;

b) le plusvalenze, le indennità e gli altri redditi indicati alle lettere da g) a n) del comma 1 dell'articolo 17, quando ne è richiesta la tassazione separata a norma del comma 2 dello stesso articolo.

4. Ai fini dell'applicazione del comma 2 non rileva la quota esente dei proventi di cui all'articolo 87, determinata secondo quanto previsto nel presente capo.

5. Nei confronti dei soggetti che esercitano attività di allevamento di animali oltre il limite di cui alla lettera b) del comma 2 dell'articolo 32 il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito d'impresa nell'ammontare determinato attribuendo a ciascun capo un reddito pari al valore medio del reddito agrario riferibile a ciascun capo allevato entro il limite medesimo, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener conto delle diverse incidenze dei costi. Le relative spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione. Il valore medio e il coefficiente di cui al primo periodo sono stabiliti ogni due anni con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro delle politiche agricole e forestali. Le disposizioni del presente comma non si applicano nei confronti dei redditi di cui all'articolo 55, comma 2, lettera c). Il coefficiente moltiplicatore non si applica agli allevatori che si avvalgono esclusivamente dell'opera di propri familiari quando, per la natura del rapporto, non si configuri l'impresa familiare. Il contribuente ha facoltà, in sede di dichiarazione dei redditi, di non avvalersi delle disposizioni del presente comma. Ai fini del rapporto di cui all'articolo 96, i proventi dell'allevamento di animali di cui al presente comma, si computano nell'ammontare ivi stabilito. Se il periodo d'imposta è superiore o inferiore a dodici mesi, i redditi di cui al presente comma sono ragguagliati alla durata di esso."

Commento del professionista

Il contesto: perché l'art. 56 è una norma-cerniera

Chi lavora nel settore della fiscalità agricola sa che il TUIR non dedica all'imprenditore agricolo un corpus normativo autonomo e autosufficiente. Il legislatore ha invece adottato una tecnica di rinvio: le regole di determinazione del reddito d'impresa delle persone fisiche e delle società di persone si ricavano, in larga parte, dalle disposizioni dettate per i soggetti IRES, con alcune specificità proprie del mondo IRPEF.

L'art. 56 TUIR è la norma che svolge questa funzione di collegamento. Disciplina tre materie distinte ma strettamente connesse: il rinvio alle regole IRES per la determinazione del reddito d'impresa dei soggetti non societari, il trattamento delle perdite in presenza di proventi esenti, e — aspetto di grandissimo interesse pratico per il comparto zootecnico — il regime forfettario per l'allevamento di animali eccedente i limiti dell'art. 32 TUIR.

Il rinvio alla disciplina IRES (comma 1): un'equiparazione non assoluta

Il comma 1 dell'art. 56 stabilisce che il reddito d'impresa delle persone fisiche è determinato applicando le disposizioni dettate per le società ed enti commerciali residenti vale a dire la sezione I del capo II del titolo II del TUIR fatte salve le norme speciali del capo VI del titolo I, che regolano specificità proprie delle persone fisiche imprenditrici.

Il medesimo comma estende poi questo meccanismo alle società in nome collettivo e in accomandita semplice, includendo per esse anche le disposizioni del capo VI del titolo II tra cui, in particolare, la cosiddetta tonnage tax, il regime opzionale di tassazione forfettaria per le imprese marittime. L'inclusione esplicita di quest'ultimo regime, avvenuta con la l. n. 244/2007, ha eliminato un potenziale profilo di incostituzionalità per disparità di trattamento rispetto alle società di capitali, che già ne potevano beneficiare.

La ratio del rinvio è chiara: uniformare, per quanto possibile, i criteri di misurazione della base imponibile tra soggetti IRPEF e IRES che esercitano impresa, evitando ingiustificate asimmetrie nella determinazione del reddito imponibile. Non si tratta però di un'equiparazione totale: le norme speciali del capo VI del titolo I restano applicabili alle persone fisiche, e alcune specificità delle società di persone come il regime di trasparenza permangono invariate.

La gestione delle perdite in presenza di proventi esenti (commi 2 e 4)

Il comma 2 affronta una questione tecnica di notevole rilevanza pratica: cosa accade quando dall'applicazione delle regole di determinazione del reddito emerge una perdita, ma il contribuente ha nel medesimo periodo conseguito proventi esenti da imposta?

La norma introduce un meccanismo correttivo: la perdita è computata in diminuzione del reddito complessivo solo per la parte che eccede la differenza tra i proventi esenti e i componenti negativi non dedotti presuntivamente correlati agli stessi (vale a dire la quota indeducibile ex artt. 61 e 109, comma 5, TUIR).

Il fondamento logico è stato chiarito dall'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 46/E/2005: la disposizione serve a impedire che la perdita fiscale riportabile venga "gonfiata" da variazioni in diminuzione derivanti da proventi che non hanno scontato alcuna imposizione. In altri termini, non sarebbe corretto consentire che l'esenzione riconosciuta a determinati proventi produca un effetto a cascata, consentendo di abbattere redditi di altra natura attraverso perdite generate da costi collegati a quei proventi esenti.

Sul piano applicativo, occorre individuare con precisione quali siano i "proventi esenti" rilevanti ai fini del calcolo: si tratta di quelli cui una norma speciale riconosce espressamente il regime di esenzione le disposizioni del d.P.R. n. 601/1973 o norme agevolative settoriali e non di quelli che risultano non imponibili per effetto dei principi generali del TUIR, come il divieto di doppia imposizione.

Su questo secondo profilo interviene il comma 4, che esclude espressamente dal computo la quota esente delle plusvalenze che beneficiano della participation exemption (art. 87 TUIR). La non imponibilità parziale di tali plusvalenze non deriva da un'agevolazione ma dal principio di neutralità fiscale sulla distribuzione degli utili societari: sarebbe irragionevole penalizzare il contribuente trattando quella quota come un provento esente ai fini della riduzione della perdita utilizzabile.

I proventi esclusi dalla formazione del reddito d'impresa (comma 3)

Il comma 3 individua alcune categorie di proventi che, pur riferibili all'attività d'impresa, non concorrono alla formazione del reddito imponibile:

• i proventi dei cespiti esenti e quelli soggetti a ritenuta a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (per rinvio all'art. 91 TUIR);

• le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia spettanti a persone fisiche e, dopo la riforma del 2003, anche a società di persone;

• le plusvalenze, indennità e altri redditi elencati nell'art. 17, commi da g) a n), quando il contribuente ne richieda la tassazione separata.

L'inclusione esplicita delle indennità di cessazione dei rapporti di agenzia spettanti alle società di persone ha risolto un disallineamento sistematico che si era creato con il previgente testo del TUIR, che le menzionava solo con riferimento alle persone fisiche. Sul piano pratico, tali indennità non concorrono al reddito d'impresa della società ma saranno tassate in capo ai soci al momento della percezione, con applicazione della ritenuta a titolo di acconto prevista dall'art. 25 del d.P.R. n. 600/1973.

Il regime forfettario per l'allevamento eccedentario (comma 5): la parte più rilevante per la pratica

La disposizione di gran lunga più utilizzata dall'art. 56 è quella contenuta nel comma 5, che riguarda l'allevamento di animali esercitato oltre i limiti quantitativi stabiliti dall'art. 32, comma 2, lett. b) del TUIR.

Il sistema dei limiti e la logica del meccanismo

L'art. 32 TUIR riconosce natura agricola e quindi produzione di reddito agrario su base catastale all'allevamento di animali a condizione che venga esercitato con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno posseduto o condotto dal contribuente. È il cosiddetto criterio della connessione fondiaria: l'attività zootecnica è agricola, fiscalmente, solo se mantiene un legame sufficientemente robusto con il fondo.

Quando il numero di capi allevati eccede le potenzialità foraggere del terreno, il reddito relativo alla parte eccedente assume natura di reddito d'impresa. Ma il legislatore, anche qui, ha previsto un trattamento di favore: invece di imporre la determinazione analitica, applica un sistema para-catastale che mantiene l'aggancio al reddito agrario di riferimento.

Il meccanismo di calcolo

Il reddito d'impresa derivante dai capi eccedenti si determina attribuendo a ciascun capo un importo pari al valore medio del reddito agrario riferibile a ciascun capo allevato entro il limite dell'art. 32, moltiplicato per un coefficiente che tiene conto delle diverse incidenze dei costi. Valore medio e coefficiente sono stabiliti con decreto ministeriale biennale, adottato dal MEF di concerto con il Ministero delle politiche agricole. Dal decreto del 15 marzo 2019 il coefficiente moltiplicatore è pari a 2, invariato rispetto ai bienni precedenti.

Una conseguenza importante, spesso trascurata nella pratica: i costi relativi ai capi eccedenti non sono deducibili. Il regime è forfettario in senso pieno rileva solo la componente positiva parametrata al reddito agrario moltiplicato, senza che si possa contrapporre alcun componente negativo. Questo aspetto va considerato attentamente in fase di pianificazione fiscale, perché un allevamento molto eccedentario potrebbe trovarsi a dover optare per la determinazione analitica ordinaria opzione che il contribuente può esercitare in sede di dichiarazione qualora i costi effettivamente sostenuti siano tali da rendere più conveniente il regime ordinario.

La delimitazione soggettiva: chi può accedere al regime

Il comma 5 non si applica a tutti indiscriminatamente. Sono escluse le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice e le stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività d'impresa (art. 55, comma 2, lett. c) TUIR): per tali soggetti, il reddito derivante dall'allevamento eccedentario è determinato con le ordinarie regole del reddito d'impresa.

Possono invece beneficiare del regime forfettario le imprese individuali, le società semplici e gli enti non commerciali.

Un discorso a parte merita la posizione delle società agricole ai sensi dell'art. 2 del d.lgs. n. 99/2004 (s.r.l. e cooperative con qualifica agricola) che abbiano optato per la tassazione su base catastale ai sensi dell'art. 1, comma 1093, l. n. 296/2006. Per queste ultime, le attività agricole nei limiti dell'art. 32 danno luogo a reddito d'impresa su base catastale; mentre le attività eccedenti — incluso l'allevamento oltre soglia — restano assoggettate alle regole ordinarie del reddito d'impresa, non potendo applicarsi il comma 5, che è norma riservata ai soggetti "naturali". In questo si rinviene una delle asimmetrie più discusse del sistema, non ancora risolte nemmeno a seguito delle modifiche apportate dal d.lgs. n. 192/2024 all'art. 56-bis.

La nozione di allevamento rilevante

La riforma dell'art. 2135 c.c. operata dal d.lgs. n. 228/2001 ha sostituito il termine "bestiame" con "animali", ampliando l'ambito della nozione civilistica. Il TUIR recepisce indirettamente questa evoluzione: la locuzione dell'art. 32 si interpreta in modo da ricomprendere sia gli animali destinati alla vendita che quelli destinati ad altri usi. È altresì ammissibile che l'allevamento riguardi una sola fase, ancorché necessaria, del ciclo biologico.

Rimane però il disallineamento tra la nozione fiscale e quella civilistica sul punto della connessione fondiaria: l'art. 2135 c.c. non richiede alcun rapporto con il terreno, mentre il TUIR lo rende imprescindibile. La Cassazione, con la sentenza n. 3487 del 14 febbraio 2014, ha ribadito che l'allevamento privo di connessione con il terreno ha natura fiscalmente industriale, con tassazione analitica del reddito d'impresa.

Ne consegue uno schema triplice, molto utile in fase di consulenza:

• Nessun terreno: reddito d'impresa con determinazione analitica ordinaria, senza accesso ad alcun regime forfettario.

• Terreno sufficiente (mangimi per almeno un quarto del fabbisogno, nei limiti quantitativi dell'art. 32): reddito agrario su base catastale.

• Terreno insufficiente o allevamento eccedente: reddito agrario fino alla capienza del fondo, reddito d'impresa forfettario ex art. 56, comma 5, per i capi eccedenti con facoltà di opzione per il regime ordinario.

Il registro carico/scarico: uno strumento essenziale

Per verificare il rispetto del limite quantitativo dell'art. 32 è indispensabile la tenuta del registro di carico e scarico degli animali, disciplinato dall'art. 18-bis del d.P.R. n. 600/1973. La circolare n. 150 del 1978 chiarisce che l'obbligo formale sorge solo al superamento del limite, ma in termini di gestione del rischio fiscale è consigliabile adottare questa contabilità in ogni caso: in assenza del registro, dimostrare il rispetto dei limiti dell'art. 32 diventa estremamente difficile in caso di accertamento.

Il decreto ministeriale biennale stabilisce, tramite apposite tabelle, il numero massimo di capi allevabili per ogni unità di reddito agrario, distinto per specie animale. Con il decreto del 2019 sono stati inclusi anche camelidi e tartarughe tra le specie soggette a questo meccanismo di calcolo. A titolo esemplificativo, con un reddito agrario dichiarato pari a 51,65 euro, il limite di bovini rientranti nell'art. 32 è pari a 7,04 capi.

Una previsione di favore per gli allevatori familiari

Il comma 5 prevede un'ulteriore specificità: il coefficiente moltiplicatore non si applica agli allevatori che si avvalgano esclusivamente dell'opera di propri familiari, quando per la natura del rapporto non si configuri l'impresa familiare. Si tratta di una norma di tutela per le realtà zootecniche di piccole dimensioni a conduzione strettamente familiare, per le quali il legislatore ha ritenuto di non applicare l'aggravamento connesso al coefficiente.

Una riflessione conclusiva: complessità e opportunità di pianificazione

L'art. 56 TUIR è una norma in apparenza tecnica e quasi "di servizio" rispetto al più vistoso art. 56-bis, ma nella pratica professionale riveste un'importanza che non va sottovalutata. Il regime forfettario dell'allevamento eccedentario, in particolare, offre all'imprenditore agricolo uno strumento di pianificazione efficace: scegliere tra il forfait e la determinazione analitica ordinaria non è una decisione automatica, ma richiede una valutazione caso per caso in funzione dei costi effettivi, della dimensione dell'allevamento e della struttura giuridica adottata.

Il consiglio è quello di non trascurare la corretta tenuta del registro carico/scarico e di verificare periodicamente almeno biennalmente, in corrispondenza con il rinnovo dei decreti ministeriali se i parametri tabellari siano mutati in misura tale da influire sulla convenienza del regime. Piccole variazioni nei coefficienti possono, in presenza di allevamenti di scala significativa, avere impatti economici rilevanti.

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