Articolo 54 del TUIR

Art. 54 TUIR - Determinazione del reddito di lavoro autonomo (1)

In vigore dal 18/06/2025

Modificato da: Decreto-legge del 17/06/2025 n. 84 Articolo 1

Nota:
(1) il presente articolo è stato così sostituito dall' art. 5, comma 1, del D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192; tale disposizione si applica per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2024, data di entrata in vigore del medesimo D.Lgs. n. 192/2024. Per l'ulteriore modifica incompatibile col presente articolo, a decorrere dal 1° gennaio 2025, e la relativa applicabilità vedi l' art. 1, commi 81, lett. b) , 82 e 83, L. 30 dicembre 2024, n. 207 .

"1. Il reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni e' costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all'attivita' artistica o professionale e l'ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'attivita', salvo quanto diversamente stabilito nel presente articolo e negli altri articoli del capo V. Le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d'imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l'obbligo per quest'ultimo di effettuazione della ritenuta.

2. Non concorrono a formare il reddito le somme percepite a titolo di:

a) contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde;

b) rimborso delle spese sostenute dall'esercente arte o professione per l'esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente;

c) riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l'uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l'esercizio dell'attivita' e per i servizi a essi connessi.

2-bis. In deroga a quanto previsto al comma 2, lettera b), le somme percepite a titolo di rimborso delle spese, sostenute nel territorio dello Stato, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all'articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, concorrono alla formazione del reddito se i pagamenti non sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall'articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.(1)

3. Le spese relative all'esecuzione di un incarico conferito e sostenute direttamente dal committente non costituiscono compensi in natura per il professionista.

3-bis. Gli interessi e gli altri proventi finanziari di cui al capo III, percepiti nell'esercizio di arti e professioni, costituiscono redditi di capitale.

3-ter. Le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni e societa' che esercitano un'attivita' artistica o professionale, ivi comprese quelle in societa' tra professionisti e in altre societa' per l'esercizio di attivita' professionali regolamentate nel sistema ordinistico di cui all'articolo 177-bis, costituiscono redditi diversi."

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(1) Comma inserito dall'art. 1 del D.L. 17 giugno 2025, n. 84; tale disposizione si applica anche ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 e alle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all'articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, sostenute a partire dal periodo di imposta in corso al 18 giugno 2025, ai sensi di quanto disposto, rispettivamente, dall'art. 1, commi 4 e 5, del citato D.L. n. 84/2025.

Commento del professionista 

La struttura fondamentale: la formula del reddito (comma 1)

Il reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni è la differenza tra tutte le somme e i valori percepiti nel periodo d'imposta in relazione all'attività e le spese sostenute nello stesso periodo, salve le deroghe espressamente previste.

La formula è apparentemente semplice, ma nasconde una complessità notevole su entrambi i lati dell'equazione. Sul fronte dei ricavi, la norma richiama l'intera gamma di somme e valori "a qualunque titolo percepiti", inclusi i compensi in natura e le partecipazioni agli utili. Sul fronte dei costi, il principio di cassa è la regola generale, con deroghe tassative — ammortamenti, canoni di leasing, quote di TFR — che seguono invece il principio di competenza.

Una precisazione importante, spesso trascurata: le somme percepite nel periodo d'imposta successivo a quello in cui il sostituto d'imposta era obbligato ad effettuare la ritenuta si imputano al periodo in cui sussisteva tale obbligo. Questo meccanismo evita sfasature temporali tra il momento in cui sorge la ritenuta e quello in cui il professionista incassa il compenso.

Le esclusioni dal reddito (comma 2 e 2-bis)

Non tutto ciò che transita nelle mani del professionista è reddito. Il comma 2 individua tre categorie di somme che non concorrono alla formazione del reddito:

I contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde. Si tratta — ad esempio — del contributo integrativo addebitato al cliente e poi riversato alla Cassa previdenziale di categoria. Tale importo non costituisce compenso e non è soggetto a ritenuta, a differenza della maggiorazione del 4% addebitata dagli iscritti alla gestione separata INPS, che invece — essendo acquisita a titolo definitivo dal professionista — costituisce parte integrante del compenso, con tutto ciò che ne consegue in termini di ritenuta d'acconto e base imponibile IVA.

I rimborsi analitici delle spese sostenute per conto del committente e addebitate analiticamente. Il presupposto è che le spese siano sostenute in nome e per conto del cliente nell'ambito di un mandato con rappresentanza, siano puntualmente documentate e l'intestazione dei documenti faccia riferimento al cliente stesso. L'Agenzia delle Entrate ha chiarito, già nella circ. n. 1/RT/1973, che rientrano in questa categoria, ad esempio, il pagamento di tasse, diritti di cancelleria e visure effettuato dall'avvocato per il cliente.

Il riaddebito ad altri soggetti delle spese per l'uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l'esercizio dell'attività. L'Agenzia ha confermato nella circ. 38/E/2010 che tali importi non costituiscono componenti positivi di reddito.

Il comma 2-bis — introdotto ex novo dal D.L. 84/2025 — interviene però con una deroga parziale alla regola sui rimborsi: le somme percepite a titolo di rimborso delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi non di linea (taxi, NCC) concorrono alla formazione del reddito se i pagamenti non sono stati eseguiti con metodi tracciabili — bonifico, carta di credito, POS, o altri sistemi previsti dall'art. 23 del D.Lgs. 241/1997. La tracciabilità del pagamento è dunque condizione necessaria per l'esclusione dal reddito di queste specifiche voci di rimborso.

Il principio di inerenza: il guardiano della deducibilità

Ogni spesa per essere deducibile deve superare il test dell'inerenza rispetto all'attività professionale. L'art. 54 non lo dice espressamente — a differenza di quanto fa l'art. 8 del D.Lgs. 446/1997 ai fini IRAP — ma la Corte di Cassazione ha ripetutamente affermato che si tratta di un principio "pregiuridico", immanente alla nozione stessa di reddito e direttamente riconducibile al principio costituzionale di capacità contributiva (sent. 3198/2015 e 22579/2012).

L'inerenza non va intesa in modo rigido come correlazione con il singolo compenso, ma come connessione funzionale — anche indiretta — con la produzione dei compensi nel loro complesso. L'Agenzia delle Entrate ha chiarito nella ris. 30/E/2006 che le spese devono essere "correlate all'attività nel suo complesso, a prescindere dall'economicità della singola operazione". Un costo sostenuto per l'acquisto di un marchio o per l'incremento della clientela può essere inerente anche se non si traduce immediatamente in ricavi specifici.

Un caso pratico che ha animato la giurisprudenza di merito è quello del vestiario degli artisti. La CTP di Milano (sent. 6443/2016) ha ammesso la deducibilità del 50% delle spese di abbigliamento e accessori di una soubrette, ma solo perché l'acquisto derivava da precisi obblighi contrattuali scritti. Il principio non è estendibile al vestiario ordinario dei professionisti che non abbiano simili vincoli contrattuali.

L'antieconomicità come strumento di controllo

Il Fisco può sindacare comportamenti manifestamente antieconomici anche in assenza di irregolarità contabili. La Cassazione ha riconosciuto all'Amministrazione la facoltà di valutare la congruità dei compensi e dei costi, presumendo l'esistenza di proventi non dichiarati quando il reddito dichiarato risulta abnormemente sproporzionato rispetto all'entità dei costi sostenuti (ord. 33279/2018 relativa a un avvocato con notevoli costi e reddito esiguo).

Tuttavia, lo stesso sindacato ha dei limiti: la sentenza 21972/2015 ha escluso che l'Ufficio possa contestare le prestazioni gratuite rese dal professionista a parenti, amici o soci di società già clienti, quando la gratuità è giustificata da ragioni plausibili e la contabilità risulti congrua e coerente. Anche la Corte di Giustizia Tributaria di Trieste (sent. 96/2024) ha sottolineato — valorizzando il nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del D.Lgs. 546/1992 — che il Fisco deve fornire prove fondate, coerenti e sufficienti per contestare la gratuità di una prestazione: la mera mancata certificazione del corrispettivo non basta.

Il principio di cassa: regola e deroghe

Il reddito professionale è determinato per cassa: contano i compensi effettivamente percepiti e le spese effettivamente sostenute nel periodo d'imposta. Nessuna rilevanza per le somme maturate ma non ancora incassate o per i costi contabilizzati ma non ancora pagati.

La regola ammette deroghe espresse:

• le quote di ammortamento dei beni strumentali di valore superiore a 516,46 euro sono deducibili in base ai coefficienti del D.M. 31.12.1988, indipendentemente dall'avvenuto pagamento;

• i canoni di leasing dei beni strumentali sono deducibili per maturazione;

• le spese di manutenzione degli immobili strumentali seguono regole specifiche: deducibilità immediata nel limite del 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili, con eventuale eccedenza spalmata nei cinque periodi successivi;

• le quote di TFR e di indennità di fine rapporto per collaborazioni coordinate sono deducibili per maturazione.

Non si applica, invece, la cosiddetta cassa allargata prevista per i lavoratori dipendenti, che considera percepite le somme corrisposte entro il 12 gennaio dell'anno successivo. Quella regola riguarda i lavoratori dipendenti in quanto tali, e vale semmai per il professionista che agisce da "datore di lavoro" nei confronti dei propri dipendenti.

Il momento di percezione nei pagamenti elettronici

La concreta applicazione del principio di cassa ha generato un ricco contenzioso in tema di strumenti di pagamento diversi dal contante:

• carta di credito: il momento rilevante è quello in cui si dà l'ordine di pagamento, non quello dell'addebito in conto (ris. 77/E/2007);

• assegno bancario o circolare: rileva la data di ricezione materiale del titolo, non quella dell'effettivo accredito in banca (circ. 38/E/2010; Cass. 15439/2017);

• bonifico bancario: rileva la "data disponibile" — il giorno in cui le somme possono essere effettivamente utilizzate — non la data valuta né il momento dell'ordine (circ. 38/E/2010).

I compensi: cosa concorre e cosa no

La nozione fiscale di compenso è ampia ma non illimitata. Concorrono al reddito tutte le somme e i valori percepiti nell'esercizio dell'attività, inclusi i compensi in natura (valutati al valore normale ex art. 9 TUIR) e le partecipazioni agli utili. Non concorrono le somme prive di funzione remunerativa: contributi assistenziali di categoria, contributi straordinari degli enti previdenziali per calamità naturali, tariffe incentivanti per l'energia fotovoltaica autoprodotta e autoconsumat

Particolari questioni si sono poste nel mondo forense. L'Amministrazione finanziaria — confermata dalla Cassazione a Sezioni Unite già nel 1996 — ha ribadito che gli onorari liquidati dal giudice alla parte vittoriosa costituiscono compenso assoggettabile a ritenuta quando c'è distrazione in favore dell'avvocato. Solo quando il legale agisce invece in forza di una delega all'incasso rilasciata dal proprio cliente — senza essere "distrattario" — le somme non costituiscono reddito professionale per lui (ris. 35/E/2019).

Un tema sempre attuale riguarda i compensi percepiti tramite strutture sanitarie private: per i professionisti della salute che operano in tali strutture vige l'obbligo di riscossione accentrata, con la struttura che incassa in nome e per conto del professionista e riversa il compenso contestualmente.

Le novità del 2025: interessi, plusvalenze e nuove esclusioni

Il D.L. 84/2025 ha aggiunto due commi che chiariscono definitivamente questioni a lungo dibattute:

Il comma 3-bis stabilisce che gli interessi e gli altri proventi finanziari percepiti nell'esercizio di arti e professioni costituiscono redditi di capitale, non reddito di lavoro autonomo. Una presa di posizione normativa che chiude un'incertezza interpretativa storica.

Il comma 3-ter stabilisce che le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni e società che esercitano attività artistica o professionale — incluse le società tra professionisti e le altre strutture regolamentate nel sistema ordinistico ex art. 177-bis — costituiscono redditi diversi. Anche qui, una scelta legislativa che porta definitivamente queste fattispecie fuori dall'alveo del lavoro autonomo professionale.

L'interposizione soggettiva e le società di comodo

Un capitolo rilevante per la prassi professionale riguarda la deducibilità dei costi sostenuti verso società "collegate" al professionista. La giurisprudenza di legittimità ha elaborato nel tempo criteri precisi:

L'utilizzo di una società di servizi è legittimo quando le attività svolte dalla società siano diverse e autonome rispetto a quelle del professionista, i servizi abbiano contenuto specialistico, i corrispettivi siano congrui rispetto ai prezzi di mercato e la società operi con clientela diversificata. Viceversa, la Cassazione ha ritenuto configurabile l'interposizione fittizia quando la società ha sede nello stesso studio, gli stessi clienti, lo stesso bacino di utenza, e i servizi offerti non richiedono competenze specifiche che il professionista non potrebbe procurarsi direttamente (ord. 2083 e 2084/2021 relative a un notaio).

Sul fronte della locazione dello studio, invece, la giurisprudenza di merito è orientata in senso favorevole al professionista: il canone pagato a una società immobiliare partecipata dal professionista o dai suoi familiari è generalmente deducibile, purché vi siano valide ragioni economiche e l'operazione non sia priva di sostanza reale (CTR Veneto sent. 962/2016; CTR Piemonte sent. 185/2019; CTP Reggio Emilia sent. 12/2018).

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