Articolo 42 del TUIR

Art. 42 TUIR - Costruzioni rurali

In vigore dal 01/01/2004 con effetto dal 01/01/2001

Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1

Nota:
Contiene anche le modifiche apportate dall'art. 10 del DLG 168/2001. Contiene anche le modifiche apportate dall'art. 13 del DLG 47/2000.

"1. Non si considerano produttive di reddito di fabbricati le costruzioni o porzioni di costruzioni rurali, e relative pertinenze, appartenenti al possessore o all'affittuario dei terreni cui servono e destinate:
a) alla abitazione delle persone addette alla coltivazione della terra, alla custodia dei fondi, del bestiame e degli edifici rurali e alla vigilanza dei lavoratori agricoli, nonché dei familiari conviventi a loro carico, sempre che le caratteristiche dell'immobile siano rispondenti alle esigenze delle attività esercitate;
b) al ricovero degli animali di cui alla lettera b) del comma 2 dell'articolo 32 e di quelli occorrenti per la coltivazione;
c) alla custodia delle macchine, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la coltivazione;
d) alla protezione delle piante, alla conservazione dei prodotti agricoli e alle attività di manipolazione e trasformazione di cui alla lett. c) del comma 2 dell'articolo 32."

Commento del professionista

Il principio fondante: perché i fabbricati rurali non tassano autonomamente

Per capire l'art. 42 del TUIR bisogna partire da un principio antico, radicato nella logica stessa del sistema catastale italiano: il fabbricato rurale è una pertinenza del fondo agricolo, non un'entità reddituale autonoma. Il reddito che quel fabbricato potrebbe teoricamente esprimere è già stato incorporato, in sede di formazione delle tariffe d'estimo, nel reddito dominicale del terreno a cui è asservito. Tassare separatamente il fabbricato significherebbe, in sostanza, tassare due volte lo stesso fatto economico.

Questa impostazione ha radici storiche profonde. Già l'art. 2, n. 4 della legge n. 2136/1865 esentava dall'imposta sui fabbricati le costruzioni rurali destinate all'abitazione dei coltivatori o al ricovero del bestiame. La riforma del Catasto del 1931 ribadì il principio in modo ancora più netto: i fabbricati rurali erano iscritti al catasto terreni con rendita zero, considerati pertinenze del fondo e pertanto esenti da imposizione autonoma. L'art. 42 del TUIR non ha fatto altro che codificare e aggiornare questa tradizione secolare, adattandola al sistema dell'imposta sul reddito delle persone fisiche.

La norma, nella sua formulazione vigente dal 1° gennaio 2004 (quando l'originario art. 39 fu ridenominato art. 42 per effetto del D.Lgs. 344/2003), stabilisce con precisione tassativa le destinazioni che consentono a una costruzione rurale di restare fuori dal perimetro del reddito di fabbricati. Non si tratta di un'agevolazione in senso tecnico, ma di una esclusione strutturale dall'oggetto del tributo, basata sulla natura strumentale del bene rispetto all'attività agricola.

L'ambito soggettivo: chi può beneficiare dell'esclusione

La norma è chiara sotto il profilo soggettivo: le costruzioni rurali devono appartenere al possessore o all'affittuario dei terreni cui servono. Non basta, quindi, che un fabbricato sia fisicamente collocato in zona rurale o che abbia caratteristiche edilizie "campestri": occorre che chi ne dispone sia anche il soggetto che conduce il fondo agricolo a cui il fabbricato è funzionalmente collegato.

Questo requisito riflette la logica di strumentalità che percorre tutta la norma: il fabbricato deve essere al servizio di un'attività agricola concretamente esercitata dal suo titolare. Un capannone di proprietà di un soggetto terzo rispetto al conduttore del fondo, anche se fisicamente prossimo alle coltivazioni, non può beneficiare dell'esclusione prevista dall'art. 42. Come vedremo, la disciplina catastale integra questa impostazione con requisiti soggettivi ulteriori e più articolati.

Le destinazioni che qualificano la ruralità: analisi delle quattro categorie

L'art. 42 elenca quattro categorie di destinazioni che rendono una costruzione "rurale" ai fini TUIR. L'elenco è tassativo, non esemplificativo: una costruzione che non rientra in nessuna di queste quattro destinazioni non può invocare l'esclusione dal reddito di fabbricati, indipendentemente dalla sua collocazione o dalle caratteristiche fisiche.

a) L'abitazione degli addetti all'agricoltura

La prima e più delicata categoria riguarda l'abitazione delle persone effettivamente addette alla coltivazione della terra, alla custodia dei fondi, del bestiame e degli edifici rurali, nonché alla vigilanza dei lavoratori agricoli, inclusi i loro familiari conviventi a carico. Due aspetti meritano attenzione.

Il primo è il requisito dell'effettività: la norma non si accontenta di una destinazione formale, richiede che le persone che abitano l'immobile siano concretamente impegnate nelle attività agricole descritte. Il secondo è il riferimento alle "caratteristiche dell'immobile", che devono essere "rispondenti alle esigenze delle attività esercitate": un'abitazione di lusso con piscina e finiture pregiate difficilmente risponderà a questo requisito, anche se formalmente occupata dal coltivatore del fondo.

La norma include espressamente tra gli aventi diritto i coltivatori diretti proprietari e affittuari del terreno: non è quindi necessario che il soggetto sia un dipendente o un lavoratore salariato, ben potendo essere il titolare stesso dell'impresa agricola a risiedere nell'abitazione rurale.

b) Il ricovero degli animali

La seconda categoria comprende le costruzioni destinate al ricovero degli animali di cui all'art. 32 del TUIR (cioè gli animali allevati con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno) e di quelli occorrenti per la coltivazione. La ratio è evidente: le stalle, i ricoveri per animali da lavoro e le strutture di allevamento sono parte integrante dell'attività agricola e il loro reddito è già incorporato nel reddito agrario del fondo.

c) La custodia delle macchine e degli attrezzi

Rimesse, depositi di attrezzi, magazzini per le scorte: tutte le costruzioni destinate a contenere i mezzi di produzione agricola rientrano in questa categoria. Anche qui il filo conduttore è la strumentalità rispetto alla coltivazione: il fabbricato non ha vita propria, vive in funzione del fondo.

d) La protezione delle piante e la conservazione dei prodotti

Questa è probabilmente la categoria più ricca di sfaccettature pratiche. Vi rientrano le serre destinate alla protezione delle piante, i magazzini per la conservazione dei prodotti agricoli, i locali per la manipolazione e trasformazione di prodotti agricoli e zootecnici, a condizione che queste attività rientrino nell'esercizio normale dell'agricoltura e abbiano ad oggetto prodotti ottenuti per almeno la metà dal terreno e dagli animali allevati su di esso. Il collegamento con l'art. 32 del TUIR (richiamato dalla lett. d) garantisce la coerenza con la definizione fiscale di attività agricola.

Il caso delle serre: una questione catastale rilevante

Le serre meritano un approfondimento specifico perché hanno generato negli anni un significativo contenzioso tra contribuenti e Amministrazione. La questione di fondo è se la serra costituisca un fabbricato soggetto ad accatastamento autonomo oppure una struttura agricola che rimane al catasto terreni.

La risposta dell'Amministrazione confermata dalla circolare n. 3/1993 della Direzione Centrale Catasto e dalla prassi successiva è netta: le strutture nelle quali avviene la produzione di piante e lo sviluppo di un normale ciclo agrario non devono essere accatastate come fabbricati. A esse viene attribuita nel catasto terreni la qualità colturale "coltura specializzata in serra", con applicazione delle relative tariffe d'estimo. Forzarne l'accatastamento all'urbano comporterebbe l'attribuzione di una rendita catastale all'immobile, con conseguente "scomparsa" dei redditi dominicale e agrario collegati al terreno: un risultato assurdo dal punto di vista sistematico.

Il principio ha però un limite preciso: se parte della superficie della serra viene utilizzata per deposito attrezzi, stoccaggio, uffici o locali commerciali, quella porzione deve essere accatastata autonomamente come fabbricato. La destinazione produttiva all'interno del ciclo agrario è il discrimine che separa la struttura agricola dal fabbricato urbano.

L'art. 32, comma 2, lett. b) del TUIR aggiunge un ulteriore parametro: la produzione di vegetali in serra (anche mediante bancali, quindi non solo su suolo naturale) rientra nel reddito agrario se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui insiste. La parte eccedente confluisce nel reddito d'impresa.

I requisiti fiscali di ruralità: l'art. 9 del D.L. 557/1993

L'art. 42 del TUIR non opera da solo. Accanto a esso, il sistema normativo delle costruzioni rurali si è arricchito e complicato con l'art. 9 del D.L. 30 dicembre 1993, n. 557, che ha introdotto un secondo livello di requisiti specificamente orientati al riconoscimento della ruralità ai fini catastali. L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 73/E del 1994, ha addirittura sostenuto che l'art. 9 del D.L. 557/1993 avrebbe tacitamente abrogato l'art. 42 del TUIR, ma la Corte di Cassazione (sentenza n. 24152/2004) ha chiarito che le due norme convivono e si integrano: la ruralità dipende dalla sussistenza congiunta di un requisito soggettivo (chi utilizza il fabbricato) e di un requisito oggettivo (la destinazione strumentale dell'immobile).

Per le case di abitazione, i requisiti sono particolarmente stringenti. L'utilizzatore deve essere proprietario, titolare di diritti reali, affittuario, conduttore, comodatario o dopo le modifiche introdotte dal D.L. 159/2007 socio o amministratore di una società agricola avente la qualifica di imprenditore agricolo professionale (IAP). Con il D.L. 262/2006 è stato aggiunto il requisito dell'iscrizione nel registro delle imprese tenuto dalla Camera di Commercio.

Sul piano oggettivo, per le abitazioni rurali:

Il terreno cui il fabbricato è asservito deve avere una superficie non inferiore a 10.000 mq ed essere censito al catasto terreni con attribuzione di reddito agrario. La soglia scende a 3.000 mq in presenza di colture specializzate (serre, funghicoltura) o se il terreno è ubicato in comune montano.

Il volume di affari derivante da attività agricole del soggetto che conduce il fondo deve superare la metà del suo reddito complessivo (ridotto a un quarto nei comuni montani). Per i produttori esonerati dalla contabilità IVA (art. 6 del D.P.R. 633/1972), il volume d'affari si presume pari a 7.000 euro, purché almeno i due terzi derivino da cessioni di prodotti agricoli.

L'immobile non deve presentare caratteristiche di lusso: restano escluse dalla ruralità le abitazioni di categoria A/1 (signorile) e A/8 (ville), nonché quelle con superficie superiore a 240 mq, dotate di piscina di almeno 80 mq o campo da tennis, o facenti parte di fabbricati con cubatura superiore a 2.000 mc con densità edificatoria inferiore a 25 mc per ogni 100 mq di superficie.

Il fabbricato, infine, può trovarsi anche al di fuori del fondo, purché sia ubicato nello stesso comune o in un comune confinante rispetto ai terreni cui è asservito. Questa previsione contenuta nel comma 4 dell'art. 9 del D.L. 557/1993 è particolarmente importante nelle aree montane e collinari, dove la frammentazione fondiaria può rendere impossibile la contiguità fisica tra abitazione e terreni coltivati.

I fabbricati strumentali: un regime più semplice

Per i fabbricati strumentali il legislatore ha adottato un approccio molto più snello. Dopo le modifiche introdotte dal D.L. 159/2007, l'unico requisito richiesto è oggettivo: la destinazione a una delle attività agricole di cui all'art. 2135 c.c. Non è richiesta alcuna verifica soggettiva sull'utilizzatore, a differenza di quanto previsto per le abitazioni.

Rientrano tra i fabbricati strumentali rurali le strutture destinate a: protezione delle piante, conservazione dei prodotti agricoli, custodia di macchine e attrezzi, allevamento e ricovero degli animali, attività agrituristiche conformi alla L. 96/2006, abitazione dei dipendenti agricoli a tempo indeterminato o con almeno 100 giornate lavorative annue, attività di alpeggio in zona montana, uffici dell'azienda agricola, manipolazione, trasformazione, conservazione e commercializzazione dei prodotti agricoli (anche da parte di cooperative e loro consorzi), esercizio del maso chiuso.

L'Agenzia delle Entrate, nella risposta ad interpello n. 369/2019, ha confermato che per i fabbricati rurali strumentali non occorre verificare i requisiti previsti per quelli abitativi (superficie del terreno, volume d'affari, iscrizione al registro imprese). È sufficiente accertare che esista concretamente un'azienda agricola, con terreni e costruzioni correlati alla produzione, e che il fabbricato sia effettivamente destinato a una delle attività agricole dell'art. 2135 c.c. anche se la superficie del terreno asservito è inferiore a un ettaro.

Il profilo catastale: categorie A/6, D/10 e l'annotazione di ruralità

La Corte di Cassazione, con le storiche sentenze delle Sezioni Unite n. 18565 e n. 18570 del 2009, ha stabilito che i fabbricati rurali devono essere iscritti nelle apposite categorie catastali A/6 (abitazioni di tipo rurale) e D/10 (fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole). L'iscrizione in una categoria diversa non è automaticamente incompatibile con il riconoscimento della ruralità, ma in quel caso è onere del contribuente impugnare l'atto di classamento per ottenere la categoria corretta.

Con il D.L. 201/2011, tutti i fabbricati censiti al catasto terreni sono stati trasferiti al catasto edilizio urbano. Il D.M. 26 luglio 2012 ha ridisegnato le modalità operative: la ruralità è ora attestata da una specifica annotazione negli atti catastali, visibile nelle visure. Le domande di variazione catastale per l'attribuzione della categoria A/6 o D/10 non sono più necessarie ai fini del riconoscimento della ruralità; è sufficiente richiedere l'annotazione negli atti del catasto utilizzando la procedura DOCFA, allegando le dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà secondo i modelli approvati dall'Agenzia.

Quando vengono meno i requisiti di ruralità, il soggetto interessato è tenuto a presentare domanda per la cancellazione dell'annotazione. L'Agenzia delle Entrate ha precisato, con nota del 15 gennaio 2019, che il contratto di comodato deve essere registrato per avere certezza dell'identità del conduttore e della data di decorrenza degli effetti. La richiesta di riconoscimento della ruralità è una facoltà, non un obbligo, e può essere esercitata esclusivamente dal titolare di diritti reali sull'immobile.

Le cooperative agricole e la ruralità: un capitolo giurisprudenziale rilevante

La questione della ruralità dei fabbricati utilizzati da cooperative agricole ha dato origine a un importante filone giurisprudenziale. Il punto critico è che nelle cooperative la titolarità del fabbricato non coincide con quella dei terreni da cui provengono i prodotti agricoli: i soci conferiscono i prodotti del proprio fondo alla cooperativa, che li trasforma o commercializza nei propri immobili.

La Cassazione ha gradualmente elaborato una soluzione condivisibile, sintetizzata nell'ordinanza n. 11974/2019: i fabbricati delle cooperative possono essere considerati rurali e strumentali se soddisfano tre condizioni cumulative. Il fabbricato deve avere una funzione produttiva connessa all'attività agricola dei soci, deve trattarsi di una funzione che deriva dalle caratteristiche proprie dell'immobile (strutture, pertinenze, impianti) e la tipologia del complesso deve essere tale da renderlo insuscettibile di destinazione diversa da quella originaria senza radicali trasformazioni.

In applicazione di questi principi, la Suprema Corte ha riconosciuto la ruralità a: fabbricati di cantine sociali per la trasformazione dell'uva in mosto e vino (sentenza n. 26459/2017), incubatoi per uova e magazzini di cooperative avicole (sentenza n. 27091/2016), magazzini per lo stoccaggio e la distribuzione di prodotti ortofrutticoli e vinicoli dei soci (ordinanza n. 11974/2019).

Gli impianti fotovoltaici su terreni agricoli

Un tema di grande attualità riguarda la qualificazione degli impianti fotovoltaici realizzati su fondi agricoli. L'Agenzia delle Entrate (nella sua precedente veste di Agenzia del Territorio) ha chiarito che tali impianti, se realizzati su terreni agricoli, sono qualificabili come fabbricati rurali accatastabili nella categoria D/10, a prescindere dalla loro amovibilità. Il criterio determinante è il legame funzionale tra l'immobile e l'impianto rispetto al fondo agricolo, non le modalità tecniche di ancoraggio al suolo.

L'agriturismo: una categoria a sé

Un'importante novità giurisprudenziale recente riguarda i fabbricati destinati all'agriturismo. La Cassazione, con l'ordinanza n. 27198/2022 e la sentenza n. 22674/2024, ha affermato che i fabbricati destinati alla ricezione e all'ospitalità nell'ambito dell'attività agrituristica sono sempre strumentali e rurali per connessione funzionale con l'agricoltura, anche quando presentano le caratteristiche oggettive delle abitazioni di lusso previste dal D.M. 2 agosto 1969 e anche quando potrebbero essere classificati nelle categorie catastali A/1 o A/8.

Il ragionamento è coerente con la definizione normativa di agriturismo contenuta nella L. 96/2006, che qualifica l'attività come intrinsecamente connessa e subordinata a quella agricola principale. Il fabbricato agrituristico non è un albergo travestito da casa di campagna: è una struttura la cui esistenza giuridica dipende dall'esercizio dell'impresa agricola, e come tale non può essere privato del riconoscimento della ruralità per ragioni puramente catastali.

I fabbricati collabenti (F/2): il caso dei "ruderi rurali"

Merita una menzione anche la categoria catastale fittizia F/2, dedicata ai fabbricati collabenti i cosiddetti "ruderi". Si tratta di costruzioni che non possono essere rese abitabili o utilizzabili con interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria, ma richiedono interventi radicali di ristrutturazione. Essendo improduttive di reddito, sono censite senza attribuzione di rendita. Una larga parte di questi immobili è costituita da ex fabbricati rurali abbandonati. La loro presenza nel patrimonio fondiario rurale italiano è significativa, e la loro eventuale ristrutturazione con recupero della funzionalità agricola e conseguente richiesta di annotazione di ruralità rappresenta spesso una questione pratica di rilievo nella consulenza al cliente agricoltore.

Considerazioni operative per il professionista

Chi assiste imprenditori agricoli non può prescindere da una conoscenza approfondita di questa materia, che incrocia diritto tributario, catasto e diritto agrario in modo non sempre lineare.

Alcune raccomandazioni pratiche meritano di essere evidenziate. Verificare sempre la corrispondenza tra la destinazione effettiva del fabbricato e le categorie dell'art. 42: una destinazione diversa, anche parziale, può far scattare la produzione di reddito di fabbricati per quella porzione. Controllare lo stato catastale dell'immobile: la mancanza dell'annotazione di ruralità negli atti catastali espone al rischio di contestazioni da parte dell'Amministrazione, anche in presenza di tutti i requisiti sostanziali. Prestare attenzione ai mutamenti d'uso: se un fabbricato rurale cessa di essere destinato alle attività agricole (per esempio perché il fondo viene affittato a un terzo che non è il proprietario del fabbricato), l'esclusione dal reddito di fabbricati viene meno e occorre richiedere la cancellazione dell'annotazione. Per le cooperative, documentare accuratamente la funzione produttiva connessa all'attività agricola dei soci: la giurisprudenza offre oggi criteri sufficientemente chiari, ma la prova della strumentalità deve essere costruita con cura, partendo dalle caratteristiche fisiche e impiantistiche del fabbricato.

L'art. 42 è, in definitiva, una norma breve nel testo ma densa di implicazioni pratiche, che richiede di essere letta sempre in combinato disposto con la disciplina catastale, con la definizione civilistica di attività agricola e con l'evoluzione giurisprudenziale che continua, anno dopo anno, ad affinarne i contorni applicativi.

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