Articolo 39 del TUIR

Art. 39 TUIR - Decorrenza delle variazioni

In vigore dal 01/01/2004

Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1

Nota:
Per gli effetti vedasi l'art. 10, comma 1, del DL n. 414/89. Per gli effetti vedasi l'art. 12, comma 1, del DL n. 40/90.

"1. Le variazioni del reddito risultanti dalle revisioni effettuate a norma dell'articolo 38 hanno effetto dall'1 gennaio dell'anno successivo al triennio in cui si sono verificati i presupposti per la revisione."

Commento del professionista

Una norma breve, una scelta di sistema tutt'altro che scontata

L'art. 39 del TUIR si compone di un unico comma, formulato in poche righe. Eppure la sua apparente semplicità nasconde una scelta tecnico-sistematica precisa e consapevole, che vale la pena ripercorrere nel contesto evolutivo della disciplina tributaria sui redditi fondiari.

La norma stabilisce che le variazioni del reddito risultanti dalle revisioni catastali effettuate ai sensi dell'art. 38 ossia quelle innescate dal perdurante scostamento tra reddito lordo effettivo e rendita catastale hanno effetto a partire dal 1° gennaio dell'anno successivo al triennio in cui si sono verificati i presupposti per la revisione.

Un criterio unico, oggettivo, ancorato ai fatti e non alle condotte delle parti. Per comprenderne la portata, occorre confrontarlo con il regime previgente.

Il confronto con il D.P.R. n. 597/1973: tre criteri, tre incertezze

Prima dell'entrata in vigore del TUIR, la disciplina della decorrenza delle variazioni era contenuta nell'art. 36 del D.P.R. n. 597/1973, che prevedeva tre criteri distinti a seconda del soggetto promotore della revisione.

Se la revisione era avviata su segnalazione dell'ufficio delle imposte o del Comune, le variazioni avevano effetto dal 1° gennaio dell'anno successivo al triennio esattamente come oggi. Ma se la revisione era stata chiesta dal contribuente, la decorrenza era anticipata al 1° gennaio dell'anno di presentazione della domanda. E per le revisioni relative agli immobili a destinazione speciale o particolare avviate cioè d'ufficio sulla base della divergenza rilevata le nuove rendite decorrevano dall'anno di notifica al possessore iscritto in catasto.

Il risultato pratico di questo sistema tripartito era una significativa incertezza applicativa: la decorrenza fiscale delle nuove rendite dipendeva non dal fatto oggettivo che aveva generato la divergenza, ma da variabili procedurali quali chi avesse mosso il primo passo e quando l'ufficio avesse completato il proprio iter istruttorio. I ritardi burocratici tutt'altro che infrequenti potevano quindi produrre effetti fiscali diversi a parità di situazione sostanziale, con inevitabile contenzioso.

La soluzione del TUIR: la decorrenza ancorata ai presupposti oggettivi

Il legislatore del 1986 ha risolto l'impasse con una scelta netta: un unico criterio di decorrenza, ancorato al momento in cui si realizzano i presupposti sostanziali della revisione il triennio di divergenza rilevante tra reddito effettivo e rendita catastale e non al momento in cui l'una o l'altra parte attiva la procedura o la porta a conclusione.

In questo modo, la decorrenza degli effetti fiscali della revisione diventa indifferente al comportamento dei soggetti coinvolti: né i ritardi dell'Agenzia delle Entrate nel completare la verifica, né le tempistiche della segnalazione comunale, né la celerità con cui il contribuente ha presentato la propria istanza possono anticipare o ritardare il momento da cui la nuova rendita produce effetti tributari.

Sul piano della certezza del diritto, si tratta di un approccio condivisibile: il contribuente sa o dovrebbe sapere che se per tre anni consecutivi il suo immobile ha prodotto un reddito effettivo superiore (o inferiore) di almeno il 50% rispetto alla rendita catastale, il 1° gennaio successivo a quel triennio segna il momento a partire dal quale la revisione avrà effetto. Il dato è determinabile con ragionevole certezza ex ante, senza dover attendere l'esito procedurale della verifica.

Il coordinamento con l'art. 38 e la questione della retroattività

L'art. 39 deve essere letto in stretto coordinamento con l'art. 38, da cui dipende: è solo attraverso quella norma che si definisce il presupposto il triennio di scostamento rilevante la cui maturazione determina il dies a quo della decorrenza.

Un profilo interpretativo da tenere presente è quello della non retroattività delle variazioni catastali. La Corte di Cassazione ha chiarito, nella sentenza n. 24279 del 30 settembre 2019, che le variazioni catastali non possono considerarsi retroattive anche quando le situazioni di fatto che le hanno prodotte erano già presenti prima della richiesta di accatastamento. Questo principio si integra coerentemente con il criterio dell'art. 39: la nuova rendita produce effetti solo dal 1° gennaio successivo al triennio di maturazione del presupposto, e non retroagisce ai periodi precedenti, nemmeno laddove la situazione di fatto divergente fosse già consolidata.

Un esempio pratico per fissare i concetti

Si ipotizzi un immobile locato con un canone che, per l'intero triennio 2021-2023, eccede stabilmente la rendita catastale di oltre il 50%. Il presupposto per la revisione si è verificato nel corso del 2023 (ultimo anno del triennio). La variazione del reddito al rialzo avrà effetto a partire dal 1° gennaio 2024. Eventuali ritardi dell'Agenzia delle Entrate nel completare la verifica e nel notificare il nuovo classamento non sposteranno quella data: la decorrenza rimane ancorata al dato oggettivo, non alla tempistica procedimentale.

Lo stesso meccanismo vale, naturalmente, per le variazioni al ribasso ovvero quando il reddito effettivo è inferiore alla rendita. In questi casi è frequente che sia il contribuente stesso a sollecitare la revisione, con l'obiettivo di vedersi applicare una base imponibile più aderente alla realtà. Anche qui, la norma protegge dalla variabile "comportamentale": il 1° gennaio successivo al triennio è il punto di riferimento fisso, indipendentemente da quando l'istanza sia stata presentata.

Riflessioni conclusive: una norma di garanzia sotto-valutata

L'art. 39 TUIR non genera contenzioso diretto e forse per questo viene spesso trattato come una disposizione meramente tecnica, quasi di raccordo. Ma la scelta operata nel 1986 di unificare i criteri di decorrenza in luogo del previgente sistema tripartito è, a ben vedere, una norma di garanzia per entrambe le parti del rapporto tributario: tutela il contribuente dai rischi di una retroattività occulta, e tutela l'Erario da manovre dilatorie o acceleratorie che potevano essere strumentalmente gestite attraverso la tempistica delle istanze.

Nel quadro di una disciplina sui redditi fondiari che aspetta ancora una riforma organica a partire dall'aggiornamento delle tariffe d'estimo, l'art. 39 rappresenta uno dei pochi punti fermi su cui il sistema può contare: semplice, neutro, e sostanzialmente equo.

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