Articolo 35 bis del T.U.IVA

Art. 35 bis T.U.IVA - Eredi del contribuente

In vigore dal 01/01/1999 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto legislativo del 09/07/1997 n. 241 Articolo 11

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:
Nel dettaglio, per la vigenza, si rinvia all'art. 12, DLG n. 241/97.

"Gli obblighi derivanti, a norma del presente decreto, dalle operazioni
effettuate dal contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi,
ancorche' i relativi termini siano scaduti non oltre quattro mesi prima della
data della morte del contribuente, entro i sei mesi da tale data.
Resta ferma la disciplina stabilita dal presente decreto per le operazioni
effettuate, anche ai fini della liquidazione dell'azienda, dagli eredi
dell'imprenditore."

Commento del professionista

Inquadramento della norma

La morte di un soggetto passivo IVA — imprenditore, artista o professionista — non estingue automaticamente le obbligazioni tributarie sorte durante l'attività. Queste si trasmettono agli eredi, i quali si trovano a dover gestire una situazione spesso complessa: adempimenti del defunto rimasti in sospeso, operazioni ancora da fatturare o da registrare, e talvolta un'azienda da liquidare o proseguire.

L'art. 35-bis del D.P.R. 633/1972, introdotto nel 1979 e modificato nel 1997, fornisce la disciplina di riferimento per questi casi. Il testo è volutamente sintetico — appena due commi — ma le implicazioni operative sono tutt'altro che banali. Vale segnalare che, a decorrere dal 1° gennaio 2027, l'intero D.P.R. 633/1972 sarà abrogato e sostituito dal nuovo Testo Unico IVA (D.Lgs. 19 gennaio 2026, n. 10): i riferimenti normativi si intenderanno trasferiti alle disposizioni corrispondenti del nuovo testo.

La norma si articola intorno a due situazioni distinte che è fondamentale non confondere: le operazioni effettuate dal contribuente deceduto prima della morte (disciplinate dal comma 1) e le operazioni effettuate dagli eredi dopo il decesso (disciplinate dal comma 2).

1. Il comma 1: adempimenti sulle operazioni del defunto

Il primo comma stabilisce una regola di grande importanza pratica: gli obblighi IVA derivanti dalle operazioni già effettuate dal contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi entro sei mesi dalla data della morte. La proroga opera anche quando i relativi termini ordinari siano già scaduti, purché non siano scaduti da più di quattro mesi prima del decesso.

In altri termini, la norma costruisce una finestra temporale con due confini:

sul fronte del passato, copre tutti gli adempimenti i cui termini ordinari siano scaduti entro i quattro mesi precedenti il decesso (si tratta di una sorta di rimessione in termini, pensata per quei casi in cui il contribuente, già malato, non abbia potuto provvedere nei tempi ordinari);

sul fronte del futuro, copre tutti gli adempimenti che scadono entro i sei mesi successivi al decesso.

Gli adempimenti interessati da questa proroga sono tutti quelli tipici del ciclo IVA: la fatturazione delle operazioni già effettuate, la registrazione nei registri IVA, le liquidazioni periodiche con i relativi versamenti e la presentazione della dichiarazione annuale. Il termine speciale dei sei mesi assorbe quello ordinario, ma solo quando quest'ultimo sia più breve: se l'adempimento ordinario scadesse in un momento successivo ai sei mesi, prevarrebbe il termine ordinario.

Un esempio chiarisce meglio: se il contribuente decede il 15 marzo, le fatture relative a prestazioni rese e incassate nei mesi di novembre-gennaio precedenti possono essere emesse dagli eredi fino al 15 settembre dello stesso anno (sei mesi dal decesso), anche se i termini ordinari di fatturazione sarebbero già scaduti. Entro lo stesso termine possono essere effettuate le registrazioni e le liquidazioni periodiche, senza applicazione di sanzioni.

Se gli eredi non provvedono agli adempimenti omessi dal de cuius, non incorrono in sanzioni per effetto dell'art. 8 del D.Lgs. 472/1997 (che esclude la trasmissibilità delle sanzioni agli eredi), ma il debito d'imposta rimane e si trasferisce all'eredità: l'Erario potrà agire nei confronti degli eredi per recuperare l'imposta dovuta.

2. Il nodo cruciale per i professionisti: quando si può chiudere la partita IVA?

La disciplina degli eredi del contribuente professionista — avvocato, commercialista, medico, consulente — presenta aspetti di particolare delicatezza che la prassi amministrativa ha progressivamente chiarito, non senza qualche complicazione.

Il punto di partenza è il principio ormai consolidato, affermato dalla Cassazione a Sezioni Unite (sent. n. 8059/2016), secondo cui il fatto generatore dell'IVA nelle prestazioni di servizi è la materiale esecuzione della prestazione, non il momento del pagamento. Quest'ultimo identifica solo l'esigibilità dell'imposta — e quindi il momento in cui va emessa la fattura — ma non sposta la rilevanza fiscale dell'operazione.

Ne consegue che le prestazioni eseguite dal professionista prima della morte rimangono pienamente soggette a IVA anche se non ancora fatturate o incassate al momento del decesso. Gli eredi che ricevono il pagamento di quelle prestazioni hanno l'obbligo di fatturare non in nome proprio, ma in nome del de cuius, avvalendosi della sua partita IVA.

Questo principio, confermato dall'Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 785 del 19 novembre 2021 e, da ultimo, risposta a interpello n. 118 del 22 aprile 2025), comporta una conseguenza pratica di rilievo: gli eredi non possono chiudere la partita IVA del professionista defunto finché esistano prestazioni già eseguite ma ancora da fatturare o da incassare, il cui incasso sia ragionevolmente possibile.

Se la partita IVA è già stata chiusa nel frattempo, l'Agenzia impone la riapertura: l'erede deve richiedere il ripristino della posizione fiscale del de cuius e procedere alla fatturazione. Solo quando l'erede rimanga inerte — e quindi la partita IVA non possa essere riaperta — scattano meccanismi alternativi: ad esempio, nel caso di pagamento da parte di una curatela fallimentare, il compenso dovrà essere corrisposto all'erede al lordo dell'IVA, il quale avrà l'onere di riaprire la partita IVA del de cuius per assolvere i relativi obblighi; solo in caso di persistente inerzia dell'erede la curatela dovrà effettuare la comunicazione dell'irregolarità all'Agenzia delle Entrate (come chiarito dalla risposta a interpello n. 118/2025, che ha parzialmente superato le indicazioni della risposta n. 52/2020 alla luce delle modifiche all'art. 6, comma 8, del D.Lgs. 471/1997).

3. Adempimenti da assolvere entro 30 giorni: la comunicazione agli uffici

Indipendentemente dalla scelta di proseguire o meno l'attività, gli eredi devono presentare all'Agenzia delle Entrate — entro trenta giorni dal decesso — la dichiarazione di variazione dati o di cessazione dell'attività prevista dall'art. 35, commi 3 e 4, del D.P.R. 633/1972.

Le modalità operative dipendono dalla situazione concreta.

Se l'erede non intende proseguire l'attività e non residuano operazioni da compiere, deve presentare la dichiarazione di cessazione attività compilando il quadro E del modello, indicando se stesso come rappresentante del contribuente nel quadro D. Questa comunicazione determina l'automatica estinzione della partita IVA del defunto.

Se invece esistono operazioni ancora pendenti — prestazioni da fatturare, crediti da riscuotere, un'azienda da liquidare — la partita IVA non può essere chiusa. In questo caso la comunicazione deve indicare la data del decesso come data di variazione, senza compilare il quadro E.

4. Il comma 2: le operazioni effettuate dagli eredi dopo il decesso

Mentre il comma 1 guarda al passato (le operazioni del defunto), il comma 2 guarda al futuro: disciplina le operazioni che gli eredi compiono in proprio dopo il decesso, in particolare ai fini della liquidazione dell'azienda ereditata.

Per queste operazioni non si applica alcuna proroga: gli eredi devono rispettare i termini ordinari previsti dalla disciplina IVA, esattamente come qualsiasi altro soggetto passivo. La dichiarazione annuale che presenteranno dovrà comprendere sia le operazioni effettuate in proprio dagli eredi sia quelle precedentemente compiute dal de cuius nel corso dello stesso anno d'imposta: non è richiesta una dichiarazione separata per le operazioni dell'anno che vanno dall'1 gennaio alla data del decesso.

La Cassazione (sent. n. 9464/2018) ha precisato che, in caso di impresa individuale, fino a quando gli eredi non manifestino — in modo espresso o tacito — la volontà di proseguire l'attività imprenditoriale, la gestione dell'azienda rimane soggetta alle regole della comunione ereditaria. Durante questo periodo, tutte le operazioni effettuate ai fini della liquidazione dell'azienda sono soggette a IVA ai sensi del comma 2 dell'art. 35-bis, con piena applicazione della disciplina ordinaria del tributo.

5. Il trattamento degli eredi del professionista: un'estensione interpretativa

La norma, nel suo testo letterale, fa espresso riferimento agli "eredi dell'imprenditore" nel comma 2, senza menzionare esplicitamente i professionisti. Questo ha generato un dibattito interpretativo.

L'orientamento oggi prevalente — sostenuto dall'Agenzia delle Entrate (ris. n. 34/2019) e dalla dottrina maggioritaria — è che il comma 2 si applichi per analogia sistematica anche agli eredi del professionista: una lettura sistematica dell'articolo consente di estendere la disciplina, evitando un'ingiustificata disparità di trattamento tra le diverse categorie di soggetti passivi. Ne consegue che anche gli eredi del professionista devono adempiere in proprio agli obblighi IVA per le operazioni che eventualmente continuino a porre in essere dopo il decesso, nei termini ordinari.

6. La dichiarazione annuale: un caso pratico

Un aspetto che in pratica crea spesso incertezza riguarda la presentazione della dichiarazione IVA annuale da parte degli eredi.

Le istruzioni per la dichiarazione IVA chiariscono che gli adempimenti relativi alle operazioni effettuate dal contribuente deceduto e non assolti negli ultimi quattro mesi prima del decesso — inclusa la presentazione della dichiarazione annuale — possono essere adempiuti dagli eredi entro i sei mesi successivi al decesso. Se il contribuente decede tra il 1° gennaio e la data ordinaria di presentazione della dichiarazione, la dichiarazione relativa all'anno precedente può essere presentata entro i sei mesi dal decesso, anziché entro la scadenza ordinaria. Gli eredi dovranno poi presentare anche la dichiarazione relativa all'anno del decesso, per i mesi in cui l'attività è stata esercitata.

Conclusione

L'art. 35-bis è una norma che il professionista o il consulente deve avere ben presente ogni volta che si trova a gestire la successione di un soggetto passivo IVA. La distinzione tra operazioni del defunto e operazioni degli eredi è il primo nodo da sciogliere; la questione della partita IVA aperta in presenza di crediti non ancora fatturati o incassati è il secondo, spesso sottovalutato. In entrambi i casi, un'analisi puntuale della situazione — con riferimento ai principi chiariti dalla giurisprudenza di legittimità e dalla prassi dell'Agenzia delle Entrate — è indispensabile per evitare errori con conseguenze sia economiche che sanzionatorie a carico degli eredi.

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