Articolo 3 del T.U.IVA

Art. 3 T.U.IVA - Prestazioni di servizi.

In vigore dal 13/12/2025 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto legislativo del 04/12/2025 n. 186 Articolo 3

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:
Vedasi art. 3 DL 226/95 (non conv.) modificativo dell'art. 16-bis. Vedasi art. 4 DL 415/95 (conv. L 507/95) modificativo art. 16-bis.

"[1] Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia , mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte.

[2] Costituiscono, inoltre, prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo:

1) le concessioni di beni in locazione , affitto, noleggio e simili;

2) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli , disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti;

3) i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti, cambiali o assegni. Non sono considerati prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o presso Amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente;

4) le somministrazioni di alimenti e bevande;

5) le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.

[3] Le prestazioni indicate nei commi primo e secondo, sempreché l'imposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile, costituiscono, per ogni operazione di valore superiore ad euro cinquanta prestazioni di servizi anche se effettuate per l'uso personale o familiare dell'imprenditore, ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee all'esercizio dell'impresa, ad esclusione delle somministrazioni nelle mense aziendali e delle prestazioni di trasporto, didattiche, educative e ricreative di assistenza sociale e sanitaria, a favore del personale dipendente, nonché delle operazioni di divulgazione pubblicitaria svolte a beneficio delle attività istituzionali di enti e associazioni che senza scopo di lucro perseguono finalita' educative, culturali, sportive, religiose e di assistenza e solidarieta' sociale, nonche' degli enti del Terzo settore escluse le imprese sociali costituite nelle forme di cui al libro V, titolo V, del codice civile , e delle diffusioni di messaggi, rappresentazioni, immagini o comunicazioni di pubblico interesse richieste o patrocinate dallo Stato o da enti pubblici. Le assegnazioni indicate al n. 6 dell'art. 2 sono considerate prestazioni di servizi quando hanno per oggetto cessioni, concessioni o licenze di cui ai nn. 1), 2) e 5) del comma precedente. Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.

[4] Non sono considerate prestazioni di servizi:

a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di cui ai nn. 5) e 6) dell' art. 2 della legge 22 aprile 1941, n. 633 , e alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale;

b) i prestiti obbligazionari;

c) le cessioni dei contratti di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell'art. 2;

d) i conferimenti e i passaggi di cui alle lettere e) ed f) del terzo comma dell'art. 2;

e) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d'autore, tranne quelli concernenti opere di cui alla lettera a), e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d'autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi;

f) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari;

[ g) le assegnazioni in godimento di case di abitazione fatte ai soci da cooperative a proprietà indivisa a norma del testo unico sull'edilizia popolare ed economica approvato con regio decreto 28 aprile 1938, n. 1165, e successive modificazioni; ]

h) le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del secondo comma dell'art. 2 e quelle dei mandatari di cui al terzo comma del presente articolo.

[5] Non costituiscono inoltre prestazioni di servizi le prestazioni relative agli spettacoli ed alle altre attività elencati nella tabella C allegata al presente decreto, rese ai possessori di titoli di accesso, rilasciati per l'ingresso gratuito di persone, limitatamente al contingente e nel rispetto delle modalità di rilascio e di controllo stabiliti ogni quadriennio con decreto del Ministro delle finanze:

a) dagli organizzatori di spettacoli, nel limite massimo del 5 per cento dei posti del settore, secondo la capienza del locale o del complesso sportivo ufficialmente riconosciuta dalle competenti autorità;

b) dal Comitato olimpico nazionale italiano e federazioni sportive che di esso fanno parte;

c) dall'Unione nazionale incremento razze equine;

d) dall'Automobile club d'Italia e da altri enti e associazioni a carattere nazionale.

[6] Le disposizioni del primo periodo del terzo comma non si applicano in caso di uso personale o familiare dell'imprenditore ovvero di messa a disposizione a titolo gratuito nei confronti dei dipendenti:

a) di veicoli stradali a motore per il cui acquisto, pure sulla base di contratti di locazione, anche finanziaria, e di noleggio, la detrazione dell'imposta è stata operata in funzione della percentuale di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 19-bis1;

b) delle apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di telecomunicazioni e delle relative prestazioni di gestione, qualora sia stata computata in detrazione una quota dell'imposta relativa all'acquisto delle predette apparecchiature, pure sulla base di contratti di locazione, anche finanziaria, e di noleggio, ovvero alle suddette prestazioni di gestione, non superiore alla misura in cui tali beni e servizi sono utilizzati per fini diversi da quelli di cui all'articolo 19, comma 4, secondo periodo."

Commento del professionista 

Premessa: perché questo articolo è così importante

Ogni volta che un operatore si chiede se un'operazione "entra" nel campo IVA dal lato delle prestazioni, la risposta passa dall'art. 3 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. La norma non si limita a fornire una definizione: costruisce un sistema di qualificazione progressiva, fatto di inclusioni, ampliamenti ed esclusioni, che il professionista deve attraversare ogni volta in sequenza.

Ignorare uno solo di questi passaggi — in particolare quello sul nesso sinallagmatico o quello sulle esclusioni — è la causa più frequente di errori nelle dichiarazioni e di contestazioni in sede di accertamento.

Il comma 1: i quattro requisiti cumulativi

Perché un'operazione rientri nella fattispecie tipica del comma 1 occorrono simultaneamente quattro elementi. La mancanza di anche uno solo di essi esclude l'applicazione della norma.

1. La prestazione

Con "prestazione" si intende un impegno giuridicamente vincolante in capo al prestatore, che lo obbliga nei confronti di un soggetto identificabile. Non è sufficiente un fatto materiale o un comportamento generico: occorre che il prestatore assuma un obbligo specifico, il cui adempimento sia suscettibile di valutazione economica e corrisponda a un interesse del committente.

Restano fuori dal perimetro le situazioni in cui manca un destinatario identificabile del servizio: la Corte di Giustizia ha escluso, ad esempio, che l'impegno dell'imprenditore agricolo di ridurre la propria produzione — remunerato con un contributo pubblico — costituisca una prestazione di servizi rilevante ai fini IVA, proprio perché non vi è un consumatore identificabile che ne trae vantaggio (cause C-384/95 e C-215/94).

2. Il nesso sinallagmatico

È il requisito più controverso e quello che genera il maggior numero di questioni pratiche. Le due prestazioni devono condizionarsi reciprocamente: l'una viene eseguita solo a condizione che lo sia anche l'altra. Non basta una correlazione generica: occorre un legame diretto e immediato tra il servizio reso e il corrispettivo ricevuto.

La Corte di Giustizia ha chiarito il concetto con particolare nitidezza nella causa C-94/19 (San Domenico Vetraria), precisando che il nesso sinallagmatico sussiste quando le due prestazioni "si condizionano reciprocamente, vale a dire che l'una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l'altra, e viceversa".

Sul piano pratico, non rileva il nome attribuito dalle parti alla somma scambiata. Un "contributo", un "indennizzo", una "penale" o un "rimborso" possono in realtà mascherare — o no — una vera controprestazione. La verifica va condotta sempre sulla sostanza economica del rapporto, esaminando la complessiva regolamentazione contrattuale.

Sono fuori campo IVA, per mancanza di sinallagma: i risarcimenti puri del danno, le erogazioni spontanee senza obbligo corrispettivo (la nota causa Tolsma, C-16/93, riguardante le mance ai musicisti di strada), i contributi a fondo perduto senza obbligo specifico a carico del beneficiario, e i versamenti infragruppo derivanti da rettifiche di transfer pricing.

Meritano attenzione separata i contributi erogati dalle Pubbliche Amministrazioni, che richiedono un'analisi caso per caso. L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 34/E del 2013, ha individuato tre indici rivelatori del sinallagma: il collegamento a un vantaggio concreto della P.A. erogante, la presenza di clausole risolutive o di previsioni risarcitorie, e la sussistenza di responsabilità contrattuale in caso di inadempimento. La mancanza di tutti e tre orienta verso la qualificazione come contributo fuori campo IVA.

3. L'onerosità

L'operazione deve essere effettuata verso corrispettivo. Il corrispettivo non deve essere necessariamente in denaro — può consistere anche in beni o servizi in natura — ma deve essere effettivo e non meramente simbolico. La Corte di Giustizia ha precisato che il corrispettivo deve costituire il controvalore reale della prestazione e non un semplice ristoro dei costi, ancorché apprezzabile.

È irrilevante, ai fini dell'onerosità, che il prezzo sia inferiore o superiore al costo sostenuto dal prestatore: anche un servizio reso sotto costo è oneroso. Ciò che conta è che esista un prezzo determinato o determinabile, e che quel prezzo sia il corrispettivo del servizio specifico reso.

4. Il tipo contrattuale o l'obbligazione generica

La prestazione deve essere resa in dipendenza da uno degli otto contratti tipici elencati dalla norma — contratto d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito — oppure da qualsiasi altra obbligazione di fare, non fare o permettere, indipendentemente dalla fonte.

Questa clausola di chiusura ha portata amplissima e consente di attrarre nella qualificazione di prestazione di servizi qualunque operazione che soddisfi i primi tre requisiti, anche se non riconducibile ai tipi contrattuali nominati. Vi rientrano i patti di non concorrenza verso corrispettivo, le rinunce a diritti o crediti nell'ambito di transazioni, gli accordi che prevedono obblighi di astensione o di tolleranza.

La Cassazione ha tuttavia avvertito contro un uso distorsivo di questa categoria: non si può qualificare qualsiasi pagamento come corrispettivo di un'obbligazione di fare, non fare o permettere al solo fine di alterare il regime fiscale di un'operazione già altrimenti qualificabile (ordinanza n. 20316/2021).

Un approfondimento: contratto d'opera e appalto versus cessione di beni

La distinzione tra prestazione di servizi e cessione di beni nei contratti cosiddetti "misti" — che comportano sia un'attività lavorativa sia un trasferimento di beni — è una delle questioni più spinose dell'intera materia IVA.

Il criterio prevalente nella giurisprudenza di legittimità è quello della volontà delle parti, da desumere dall'esame delle clausole contrattuali. Si è in presenza di un appalto (e quindi di una prestazione di servizi) quando la prestazione della materia rappresenta un mero strumento per la realizzazione dell'opera, e dunque l'obbligazione qualificante è di fare. Si è in presenza di una cessione di beni quando ciò che qualifica il negozio è il trasferimento della proprietà del bene prodotto.

Ulteriori indici rilevanti sono: il rapporto tra il prezzo del lavoro e il valore dei materiali, la circostanza che il bene prodotto sia specificamente personalizzato sulle esigenze del committente, e la misura in cui l'apporto lavorativo del prestatore ha trasformato la materia prima. Se il prezzo dei materiali eccede quello dei servizi, l'operazione tende ad essere qualificata come cessione di beni.

Il comma 2: le fattispecie assimilate a titolo oneroso

Il comma 2 estende la qualificazione di prestazioni di servizi a cinque categorie di operazioni, che il legislatore ha ritenuto opportuno assoggettare a IVA anche in assenza di un'agevole riconduzione ai contratti tipici del comma 1. La parola chiave è "inoltre": il comma 2 si aggiunge al comma 1, non lo sostituisce.

Locazione, affitto, noleggio e simili. Tutte le forme di concessione in godimento temporaneo di beni mobili e immobili, senza trasferimento della proprietà. Vi rientra il leasing di godimento, mentre il leasing traslativo — in cui le condizioni finanziarie rendono economicamente inevitabile l'esercizio del riscatto — va qualificato come cessione di beni (Corte di Giustizia, causa C-164/16). Rientra in questa categoria anche il contratto di rent to buy: i canoni per il godimento costituiscono corrispettivo di una prestazione di servizi, mentre la quota imputata ad acconto prezzo segue il regime delle cessioni immobiliari.

Diritti d'autore, brevetti, marchi, know-how e beni immateriali similari. Le cessioni, concessioni e licenze relative a questi beni sono qualificate come prestazioni di servizi quando effettuate da soggetti diversi dall'autore. Vi rientrano il trasferimento di know-how, la cessione di quote di emissione di gas a effetto serra, la cessione di diritti di sfruttamento dell'immagine, la cessione di quote di produzioni agricole contingentate. La clausola di chiusura "diritti o beni similari ai precedenti" ha la funzione di evitare fenomeni di non tassazione e assicura l'applicazione del medesimo regime a beni immateriali analoghi a quelli espressamente elencati.

Prestiti di denaro e operazioni finanziarie. I prestiti di denaro e di titoli, le operazioni di negoziazione di crediti, cambiali e assegni, le cessioni pro-soluto tra banche, le operazioni in valuta estera. Non costituiscono invece prestazioni di servizi i contratti di deposito di denaro presso banche o amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente. Da ricordare che anche il cambio di valuta tradizionale contro bitcoin costituisce una prestazione di servizi (Corte di Giustizia, causa C-264/14, Hedqvist).

Somministrazioni di alimenti e bevande. La qualificazione come prestazione di servizi — anziché come cessione di beni — dipende dalla prevalenza della componente di servizio (preparazione, servizio al tavolo, uso dell'ambiente, personale dedicato). La vendita da asporto priva di qualsiasi componente di servizio rimane cessione di beni.

Cessioni di contratti. Qualunque tipo di contratto ceduto, comprese le cessioni di contratti preliminari e le cessioni in blocco. Il regime IVA della cessione di contratto non segue necessariamente quello del contratto ceduto: la Corte di Giustizia (causa C-242/08, Swiss Re) ha chiarito che la cessione di un contratto esente può essere autonomamente imponibile.

Il comma 3: le prestazioni gratuite rilevanti ai fini IVA

Il comma 3 introduce la categoria più delicata: le prestazioni effettuate a titolo gratuito che vengono nondimeno qualificate come prestazioni di servizi IVA rilevanti. La ratio è antielusiva: si vuole evitare che l'imprenditore "consumi" servizi aziendali senza applicare l'imposta e senza restituire al sistema l'IVA già detratta a monte.

Perché scatti la rilevanza devono ricorrere tutte le seguenti condizioni:

La prima è che l'IVA sugli acquisti relativi all'esecuzione della prestazione sia detraibile. Se l'acquisto a monte non ha dato luogo a detrazione, non vi è ragione di assoggettare a tassazione il "consumo" del servizio.

La seconda è che il valore unitario della prestazione superi 50 euro. La soglia, elevata da 25,82 euro con effetto dal 13 dicembre 2014, si applica anche all'autoconsumo e alla destinazione a finalità estranee all'impresa.

La terza è che la prestazione gratuita rientri nelle fattispecie dei commi 1 e 2. Non ogni servizio reso gratuitamente è rilevante: deve trattarsi di operazioni che, se onerose, sarebbero qualificate come prestazioni di servizi. Il comodato, ad esempio, resta fuori campo IVA.

La quarta è che non ricorra alcuna delle eccezioni esplicitamente previste: somministrazioni nelle mense aziendali, prestazioni di trasporto, didattiche, educative, ricreative, di assistenza sociale e sanitaria rese ai dipendenti, operazioni pubblicitarie per enti del Terzo settore a finalità non commerciali, diffusioni di messaggi di pubblico interesse richieste o patrocinate dallo Stato.

Va segnalata anche l'esclusione specifica (comma 6) per la messa a disposizione gratuita ai dipendenti di veicoli stradali a motore o di apparecchiature di telefonia mobile, quando la detrazione a monte è già stata limitata alla percentuale forfettaria prevista dall'art. 19-bis1. In quel caso non si applica la tassazione del consumo perché il soggetto ha già "scelto" di detrarre solo parzialmente.

La norma si applica solo nell'ambito dell'esercizio dell'attività d'impresa. I professionisti che rendono prestazioni gratuite — tipicamente a favore di parenti, amici o colleghi — restano fuori dal perimetro applicativo del comma 3 secondo la disciplina domestica, pur in presenza di una disposizione unionale (art. 26, par. 1, lett. b, direttiva 2006/112/CE) che non prevede questa limitazione soggettiva.

Aggiornamento normativo. Il D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186 ha modificato il terzo comma con effetto dal periodo d'imposta successivo al 31 dicembre 2025, aggiornando le disposizioni in materia di divulgazione pubblicitaria per gli enti no-profit. In sede di applicazione è indispensabile verificare la versione in vigore in relazione allo specifico periodo d'imposta.

I commi 4 e 5: le fattispecie escluse

I commi 4 e 5 costituiscono il livello "distrattivo" del sistema. Non si tratta di eccezioni alla regola generale: sono norme che concorrono, insieme ai commi precedenti, a delimitare il perimetro complessivo delle prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA.

Le principali esclusioni del comma 4 sono:

Diritti d'autore degli autori e dei loro eredi o legatari. Le cessioni, concessioni e licenze relative a opere tutelate dal diritto d'autore, se effettuate dall'autore stesso, dai suoi eredi o dai legatari, non sono qualificate come prestazioni di servizi — salvo che si tratti di opere cinematografiche, di architettura, o di opere di qualsiasi genere utilizzate da imprese per finalità di pubblicità commerciale. L'esclusione riguarda solo il creatore dell'opera, non i soggetti che ne acquistino i diritti per poi trasferirli: queste ultime operazioni restano prestazioni di servizi assimilate ai sensi del comma 2.

Prestiti obbligazionari. Il primo collocamento di obbligazioni è fuori campo IVA, in coerenza con la natura di strumento di finanziamento dell'impresa. Le successive negoziazioni sul mercato secondario rientrano invece nell'ambito applicativo del tributo, ancorché esenti ai sensi dell'art. 10.

Cessioni di contratti aventi ad oggetto operazioni fuori campo IVA. Le cessioni di contratti che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro, aziende o rami aziendali, terreni non edificabili restano fuori campo IVA. La logica è coerente: se l'oggetto del contratto ceduto è già escluso dall'IVA, anche la cessione del contratto segue lo stesso regime.

Operazioni societarie straordinarie. I conferimenti di servizi e i passaggi di beni in operazioni di fusione, scissione e trasformazione non sono qualificati come prestazioni di servizi. I conferimenti di singoli beni o servizi che non fanno parte di un'azienda o ramo d'azienda restano invece imponibili.

Mandato e mediazione relativi a diritti d'autore. Le prestazioni di mandato e di mediazione riguardanti diritti d'autore sono escluse con le stesse eccezioni previste per le cessioni dirette (opere cinematografiche, di architettura, per fini pubblicitari). Restano invece qualificate come prestazioni di servizi le attività di intermediazione nella riscossione dei proventi.

Prestazioni dei commissionari e dei mandatari senza rappresentanza. Per evitare una doppia tassazione, non costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni "interne" dei commissionari relative ai passaggi di beni già qualificati come cessioni, e quelle dei mandatari senza rappresentanza già considerate nel comma 3. La ratio è che questi passaggi trovano già la loro qualificazione IVA nell'operazione principale.

Il comma 5 aggiunge l'esclusione per le prestazioni spettacolistiche rese gratuitamente ai possessori di titoli di ingresso gratuito, entro i limiti quantitativi (5% dei posti) e le modalità stabilite con decreto ministeriale, a favore di organizzatori di spettacoli, CONI, federazioni sportive affiliate, UNIRE e ACI. Le prestazioni gratuite che eccedono questi limiti sono invece imponibili.

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