Articolo 28 del TUIR

Art. 28 TUIR - Determinazione del reddito domenicale

In vigore dal 31/12/2024

Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 1

"1. Il reddito dominicale è determinato mediante l'applicazione di tariffe d'estimo stabilite, secondo le norme della legge catastale, per ciascuna qualità e classe di terreno.

2. Le tariffe d'estimo sono sottoposte a revisione quando se ne manifesti l'esigenza per sopravvenute variazioni nelle quantità e nei prezzi dei prodotti e dei mezzi di produzione o nell'organizzazione e strutturazione aziendale, e comunque ogni dieci anni.

3. La revisione è disposta con decreto del Ministro delle finanze , previo parere della Commissione censuaria centrale e può essere effettuata, d'ufficio o su richiesta dei comuni interessati, anche per singole zone censuarie e per singole qualità e classi di terreni. Prima di procedervi gli uffici tecnici erariali devono sentire i comuni interessati.

4. Le modificazioni derivanti dalla revisione hanno effetto dall'anno successivo a quello di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del nuovo prospetto delle tariffe d'estimo.

4-bis. Il reddito dominicale delle superfici adibite alle colture prodotte in serra o alla funghicoltura, in mancanza della corrispondente qualità nel quadro di qualificazione catastale, è determinato mediante l'applicazione della tariffa d'estimo più alta in vigore nella provincia.

4-ter. Fino all'emanazione del decreto di cui all'articolo 32, comma 3-bis, il reddito dominicale delle colture prodotte utilizzando immobili oggetto di censimento al catasto dei fabbricati di cui all'articolo 32, comma 2, lettera b-bis), è determinato mediante l'applicazione alla superficie della particella catastale su cui insiste l'immobile della tariffa d'estimo più alta in vigore nella provincia in cui è censita la particella incrementata del 400 per cento.

4-quater. Il reddito dominicale determinato ai sensi del decreto di cui all'articolo 32, comma 3-bis, ovvero, in via transitoria, ai sensi del comma 4-ter, non può essere inferiore alla rendita catastale attribuita all'immobile destinato alle attività dirette alla produzione di vegetali di cui all'articolo 32, comma 2, lettera b-bis)."

Commento del professionista

Premessa: cos'è il reddito dominicale e perché ha una logica tutta sua

Il reddito dominicale è una delle categorie di reddito fondiario disciplinate dal TUIR e spetta al proprietario del terreno o a chi ne è titolare di un altro diritto reale indipendentemente dall'effettivo esercizio di attività agricola su di esso. Non si tratta quindi di un reddito misurato sulla ricchezza realmente prodotta, ma di un reddito medio ordinario, stimato in via catastale secondo parametri che prescindono dall'andamento effettivo delle coltivazioni, dei prezzi di mercato o della gestione concreta dell'azienda agricola.

L'art. 28 TUIR fissa le regole per la sua quantificazione e ha subìto una significativa integrazione ad opera del D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192, in attuazione della legge delega per la riforma fiscale (L. 111/2023), con l'introduzione dei nuovi commi 4-ter e 4-quater, in vigore a partire dai redditi prodotti nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024.

1. Il meccanismo catastale: tariffe d'estimo e classamento

Il comma 1 dell'art. 28 stabilisce che il reddito dominicale è determinato applicando le tariffe d'estimo stabilite, secondo le norme della legge catastale, per ciascuna qualità e classe di terreno. Il rinvio fondamentale è al testo unico approvato con R.D. n. 1572/1931.

Il procedimento di determinazione del reddito si articola su due gruppi di operazioni. Le prime sono di natura geometrico-topografica: si tratta del rilievo del territorio che consente di "mappare" i fondi, individuare le singole particelle e georeferenziarle. Le seconde sono tecnico-estimative: si prendono in considerazione i principali tipi di coltura e di prodotti spontanei del suolo, il grado di produttività dei terreni e le loro caratteristiche strutturali, così da suddividere i fondi in classi e qualità distinte.

A ciascuna particella vengono poi attribuite due tariffe: la tariffa principale, che esprime il valore reddituale teorico del terreno, e la tariffa derivata, che tiene conto — oltre che delle spese di manutenzione dei fondi, di reintegrazione delle colture, di manutenzione dei fabbricati rurali e di amministrazione — anche di oneri specifici legati a particolari tipi di terreno, come fitti e canoni d'acqua, opere di difesa e scolo, bonifiche e integrazioni.

Il dato fondamentale da sottolineare è che le tariffe d'estimo attualmente in vigore sono ancorate all'epoca censuaria 1978-1979 (entrate in vigore il 1° gennaio 1987) e si applicano a un classamento catastale concepito nel lontano 1939. Il divario tra questo sistema di misurazione e la realtà economica e strutturale dell'agricoltura contemporanea è evidente e costituisce una criticità strutturale dell'intero impianto.

2. La revisione delle tariffe: obbligatoria ma praticamente ferma

Il comma 2 prevede che le tariffe d'estimo siano soggette a revisione in due circostanze: in via obbligatoria ogni dieci anni e in via eventuale quando sopravvengano variazioni significative nelle quantità e nei prezzi dei prodotti e dei mezzi di produzione, oppure nell'organizzazione e nella strutturazione aziendale.

Il comma 3 specifica che la revisione è disposta con decreto del Ministro delle Finanze, previo parere della Commissione Censuaria Centrale, e può riguardare anche singole zone censuarie o singole qualità e classi di terreni, d'ufficio o su richiesta dei comuni interessati.

L'ultima revisione generale degli estimi è stata autorizzata con il D.M. 13 dicembre 1979, con riferimento all'epoca censuaria 1978-1979, e ha riguardato unicamente l'aggiornamento delle tariffe, senza alcuna nuova definizione delle qualità di coltura e delle relative classi. Si viene così a creare un paradosso: il sistema si applica a qualifiche e classi pensate nel 1939, con tariffe aggiornate nel 1979, in un contesto agricolo radicalmente trasformato. Il recepimento del D.Lgs. 228/2001 sull'orientamento e modernizzazione del settore agricolo ha reso ancora più urgente una revisione complessiva che, ad oggi, non è ancora avvenuta.

Un'importante deroga al principio della determinazione catastale è prevista dall'art. 185 TUIR: per i terreni dati in affitto per uso agricolo, qualora il canone risulti inferiore di oltre un quinto alla rendita catastale per effetto di regimi legali di determinazione del canone stesso, il reddito dominicale è determinato in misura pari al canone di affitto effettivo.

3. Le rivalutazioni automatiche: un correttivo strutturale

Per ovviare almeno parzialmente all'obsolescenza delle tariffe d'estimo, il legislatore ha da sempre affiancato al sistema catastale un meccanismo di rivalutazioni automatiche dei redditi fondiari.

L'evoluzione più recente di questo strumento è rappresentata dalla L. 208/2015 (legge di stabilità 2016), che ha fissato una rivalutazione del reddito dominicale nella misura del 30% a decorrere dal periodo d'imposta 2016, in aggiunta all'incremento dell'80% già in vigore. Nella pratica, pertanto, il reddito dominicale catastale viene prima aumentato dell'80% e poi del 30%, determinando un moltiplicatore complessivo che si discosta in misura significativa dal valore base delle tariffe.

Un'eccezione rilevante alla rivalutazione è prevista dall'art. 66, comma 4-ter, del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1: le rivalutazioni dei redditi dominicali non si applicano per i periodi d'imposta durante i quali i terreni sono concessi in affitto per usi agricoli, per un periodo non inferiore a cinque anni con diritto di precedenza alla scadenza, a giovani agricoltori che non abbiano compiuto i 40 anni, aventi la qualifica di coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale, anche in forma societaria (in questo caso è richiesto che la maggioranza delle quote o del capitale sociale sia detenuta da giovani con le medesime qualifiche). Le predette qualifiche possono essere acquisite dall'affittuario entro due anni dalla stipula del contratto, ma il proprietario deve verificarne il possesso pena la decadenza dal beneficio.

4. Le colture in serra e la funghicoltura (comma 4-bis)

Il comma 4-bis affronta una peculiarità del sistema catastale: alcune colture in particolare quelle in serra e la funghicoltura non trovano sempre una corrispondente qualità nel quadro di qualificazione catastale. Per colmare questo vuoto, la norma stabilisce che il reddito dominicale di queste superfici è determinato applicando la tariffa d'estimo più alta in vigore nella provincia.

Per comprendere l'ambito di applicazione occorre distinguere tra serre che rientrano nel censimento catastale dei fabbricati e serre che ne sono escluse. Il D.M. 2 gennaio 1998, n. 28 dispone che non sono oggetto di inventariazione le serre adibite alla coltivazione e protezione delle piante. La circolare n. 3/E/1993 della Direzione Centrale catasto aveva già chiarito che i manufatti riservati alla produzione di piante non possono essere accertati come fabbricati, poiché ciò renderebbe inapplicabile il meccanismo di determinazione reddituale previsto per le superfici coperte da tali manufatti. Ne discende che non sono soggette ad accatastamento all'urbano né le serre al cui interno la coltivazione avviene su suolo naturale, né le strutture dotate di bancali: in entrambi i casi, in assenza di un reddito catastale del terreno, trova applicazione il comma 4-bis.

Diverso è invece il caso della serra destinata alla mera protezione delle piante: questa è assimilabile a un fabbricato rurale strumentale e deve essere iscritta in catasto nella categoria D/10, con conseguente assoggettamento alla rendita catastale del fabbricato.

Le medesime considerazioni valgono per la funghicoltura, intesa come attività di coltivazione e raccolta dei funghi con cura del ciclo biologico e dunque distinta sia dalla produzione del micelio sia dalla semplice raccolta spontanea. Quando queste attività sono svolte su superfici prive della corrispondente qualità catastale, ad esempio perché troppo esigue, la norma consente di quantificare il reddito dominicale applicando la tariffa più alta della provincia.

5. Le novità del D.Lgs. 192/2024: la produzione in verticale e senza suolo (commi 4-ter e 4-quater)

La parte più innovativa dell'art. 28, nella sua versione attualmente vigente, è rappresentata dai commi 4-ter e 4-quater, introdotti dal D.Lgs. 192/2024 in attuazione della delega fiscale.

Il contesto è quello della crescente diffusione delle cosiddette colture fuori suolo o in verticale si pensi alle vertical farm, alle colture idroponiche o aeroponiche in strutture chiuse che non richiedono l'utilizzo diretto del suolo agricolo tradizionale e che vengono praticate all'interno di immobili censiti al catasto dei fabbricati. Il D.Lgs. 192/2024 ha inserito nell'art. 32 TUIR la nuova lettera b-bis) al comma 2, includendo tra le attività produttive di reddito agrario anche quelle di produzione di vegetali realizzate con tecniche alternative, purché nel rispetto di determinate condizioni, tra cui il limite di superficie destinata alla produzione che non può superare il doppio della cosiddetta "superficie agraria di riferimento", parametro che sarà individuato con un apposito decreto del MEF emanato di concerto con il MASAF.

Nelle more di tale decreto che al momento della stesura di questo commento non risulta ancora emanato il comma 4-ter prevede un regime transitorio: il reddito dominicale degli immobili utilizzati per queste produzioni è determinato applicando alla superficie della particella catastale su cui insiste l'immobile la tariffa d'estimo più alta in vigore nella provincia, incrementata del 400%. Si tratta di un criterio prudenziale e penalizzante rispetto alla tassazione ordinaria, giustificato dalla necessità di garantire un minimo di gettito nelle more della definizione di un sistema di misurazione più strutturato.

Il comma 4-quater introduce poi un pavimento minimo: il reddito dominicale così determinato non può in ogni caso essere inferiore alla rendita catastale attribuita all'immobile destinato alle attività di produzione di vegetali. Questo coordinamento tra reddito dominicale e rendita catastale del fabbricato è necessario per evitare che l'applicazione del regime transitorio del comma 4-ter produca un valore inferiore a quello già attribuito all'immobile in sede di censimento catastale.

Conclusioni

L'art. 28 TUIR è una norma che rivela, forse più di qualsiasi altra, il profondo scarto esistente tra il sistema catastale italiano e la realtà economica contemporanea. Le tariffe d'estimo ancorate al 1979, applicate a un classamento del 1939, fotografano un'agricoltura che non esiste più e le rivalutazioni automatiche, per quanto abbiano corretto in parte la distorsione, non risolvono il problema alla radice.

Le novità del 2024 segnalano però una consapevolezza nuova da parte del legislatore: l'agricoltura sta evolvendo verso forme produttive che prescindono dal suolo tradizionale e il sistema fiscale deve adeguarsi. L'introduzione dei commi 4-ter e 4-quater, per quanto transitoria e imperfetta, è il primo segnale di un tentativo di mappare queste nuove realtà produttive all'interno di un impianto catastale che dovrà essere profondamente ripensato.

Per i professionisti e i contribuenti che operano nel settore, il consiglio pratico è quello di monitorare con attenzione l'emanazione del decreto MEF previsto dall'art. 32, comma 3-bis, che definirà le modalità di dichiarazione in catasto degli immobili utilizzati per le produzioni fuori suolo e la superficie agraria di riferimento: da quel provvedimento dipenderà il regime definitivo di tassazione di una fetta sempre più rilevante dell'agricoltura moderna.

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