Articolo 26 del TUIR

Art. 26 TUIR - Imputazione dei redditi fondiari

In vigore dal 30/06/2019

Modificato da: Decreto-legge del 30/04/2019 n. 34 Articolo 3 quinquies

"1. I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall'art. 30(2), per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso. I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito, purché la mancata percezione sia comprovata dall'intimazione di sfratto per morosità o dall'ingiunzione di pagamento. Ai canoni non riscossi dal locatore nei periodi d'imposta di riferimento e percepiti in periodi d'imposta successivi si applica l'articolo 21 in relazione ai redditi di cui all'articolo 17, comma 1, lettera n-bis).(1) Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare.

2. Nei casi di contitolarità della proprietà o altro diritto reale sull'immobile o di coesistenza di più diritti reali su di esso il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun soggetto per la parte corrispondente al suo diritto.

3. Se il possesso dell'immobile è stato trasferito, in tutto o in parte, nel corso del periodo d'imposta, il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun soggetto proporzionalmente alla durata del suo possesso."

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(1) Per gli effetti del presente paragrafo vedi art. 3-quinquies D.L. n. 34 30/04/2019.

(2) Vedi ora art. 33 a norma dell'art. 2, comma 3, D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344.

Commento del professionista

La norma e la sua architettura

L'art. 26 del TUIR è la norma che risponde a una domanda fondamentale: a chi va attribuito il reddito fondiario e quando? Tre commi apparentemente semplici, che nella pratica applicativa hanno generato un contenzioso vastissimo e una stratificazione di prassi e giurisprudenza imponente. A questi si aggiunge, nel corpo del commentario, la disciplina della cedolare secca regime opzionale che ha profondamente mutato il panorama della tassazione locativa per le persone fisiche.

Il principio cardine: si tassa il possesso, non la percezione

Il comma 1 enuncia la regola fondamentale: i redditi fondiari concorrono alla formazione del reddito complessivo indipendentemente dalla percezione, per il periodo d'imposta in cui si è verificato il possesso. Non conta se il canone è stato effettivamente incassato, non conta se l'immobile è rimasto vuoto: ciò che rileva è la titolarità del diritto reale durante il periodo d'imposta.

Si tratta di una presunzione assoluta di percezione, che non ammette prova contraria. La Corte costituzionale, già con la sentenza n. 362/2000, ne ha sancito la legittimità rispetto all'art. 53 Cost., osservando che la capacità contributiva può essere desunta da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza secondo valutazioni riservate al legislatore. La presunzione opera, tuttavia, solo in presenza di un contratto valido ed efficace tra le parti: se il contratto è nullo, come precisato dalla Cassazione nell'ordinanza n. 7709/2017, i canoni non sono dovuti e non può legittimamente scattare la ripresa a tassazione per la loro omessa dichiarazione.

Corollario pratico: il reddito dominicale si considera prodotto anche se il terreno non viene coltivato, salvo il caso di perdite per eventi naturali. I redditi dei fabbricati concorrono al reddito complessivo anche se non viene percepito alcun canone ad esempio per immobili tenuti a disposizione o adibiti ad abitazione principale sulla base della rendita catastale, eventualmente maggiorata o ridotta secondo le regole proprie di ciascuna fattispecie.

A chi spetta il reddito: la titolarità del diritto reale come criterio esclusivo

La norma individua come soggetti passivi coloro che possiedono l'immobile a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale (uso e abitazione). L'elemento discriminante è la titolarità di un diritto reale, non di un semplice diritto personale di godimento.

Questo principio ha conseguenze pratiche rilevanti che vale la pena esaminare caso per caso.

Il comodato. Il comodatario, che detiene l'immobile in forza di un contratto ad effetti obbligatori e non reali, non acquisisce mai la titolarità del reddito fondiario. Anche se concede l'immobile in locazione a terzi e incassa il canone, il reddito del fabbricato resta in capo al proprietario-comodante. La Cassazione ha ribadito questo principio nella sentenza n. 5588/2021, confermato dalla successiva pronuncia n. 5000/2024: l'imputazione soggettiva dei redditi fondiari è funzione del possesso qualificato di un diritto reale, non della titolarità di un diritto personale di godimento. Eccezione: nelle locazioni brevi, l'art. 4, co. 3, d.l. n. 50/2017 prevede che le disposizioni sulla cedolare secca si applichino anche ai corrispettivi derivanti dai contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario.

Il promissario acquirente. Chi ha stipulato solo un contratto preliminare non è ancora titolare di alcun diritto reale: il reddito fondiario resta in capo al promittente venditore, anche se il promissario è stato immesso nel possesso e abbia concesso l'immobile in locazione a terzi. Quest'ultimo dovrà dichiarare i proventi come redditi diversi ex art. 67, co. 1, lett. e), TUIR. Analogo il caso della vendita a rate con riserva di proprietà: fino al pagamento dell'ultima rata, il reddito fondiario appartiene al venditore.

L'usufrutto. La costituzione del diritto di usufrutto determina lo spostamento della soggettività passiva dal proprietario all'usufruttuario, che ottiene il diritto di godere del bene e di percepirne i frutti. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Firenze, con sentenza n. 541/2024, ha precisato che se il nudo proprietario concede l'immobile in locazione a terzi, il canone deve essere dichiarato e tassato in capo all'usufruttuario. Conseguenza rilevante: i nudi proprietari non possono optare per la cedolare secca, non essendo a loro imputato il reddito fondiario.

Il diritto di superficie. Se il titolare del diritto di superficie costruisce effettivamente sul suolo, il reddito del fabbricato va dichiarato da quest'ultimo, mentre il proprietario del terreno non deve dichiarare il reddito dominicale, non essendo più il fondo idoneo all'esercizio di attività agricole. L'eventuale corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie va invece dichiarato dal proprietario come reddito diverso.

La comproprietà. Il comma 2 stabilisce che in caso di contitolarità il reddito va imputato a ciascun soggetto in proporzione alla propria quota. Rilevante la pronuncia della Cassazione n. 12332/2019: se uno dei comproprietari concede l'immobile in locazione all'insaputa dell'altro e senza corrispondergli la quota di canone, l'Amministrazione finanziaria può pretendere le relative imposte anche dal proprietario "usurpato", perché la tassazione è collegata alla titolarità del diritto reale, indipendentemente dall'effettiva percezione del provento.

Il trasferimento in corso d'anno. Il comma 3 risolve il caso della compravendita: il reddito fondiario viene ripartito tra alienante e acquirente in proporzione alla durata del rispettivo possesso nel periodo d'imposta.

L'eccezione di maggior rilevanza pratica: i canoni non percepiti per morosità

L'unica vera deroga al principio di imputazione per possesso riguarda i canoni di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti per morosità del conduttore. La disciplina si articola in modo diverso a seconda della data di stipula del contratto.

Per i contratti stipulati fino al 31 dicembre 2019, il meccanismo originario introdotto dall'art. 8, co. 5, l. n. 431/1998 prevedeva che la detassazione scattasse solo a partire dal periodo d'imposta in cui si fosse concluso il procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità. L'attesa poteva essere lunga e il contribuente si trovava a pagare imposte su canoni mai riscossi, recuperando solo a posteriori un credito d'imposta di pari importo. Tale credito va calcolato rielaborando le dichiarazioni degli anni precedenti ed eliminando i canoni non incassati dal computo del reddito imponibile. Se i canoni vengono poi effettivamente riscossi in anni successivi, devono essere dichiarati come redditi a tassazione separata.

Per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2020, il decreto Crescita (d.l. n. 34/2019, art. 3-quinquies) ha anticipato in modo significativo il momento di detassazione: è sufficiente che la mancata percezione sia comprovata dall'intimazione di sfratto per morosità o dall'ingiunzione di pagamento, senza dover attendere la conclusione del procedimento. Il vantaggio è immediato: il locatore non paga imposte su somme che non ha incassato e non deve poi attendere il riconoscimento di un credito.

Una distinzione fondamentale riguarda la destinazione dell'immobile. Questa disciplina di favore vale esclusivamente per gli immobili ad uso abitativo. Per le locazioni commerciali o a uso diverso, la Cassazione ha confermato con la sentenza n. 31915/2022 che i canoni non percepiti per morosità restano imponibili fino alla risoluzione del contratto o all'emanazione di un provvedimento di convalida dello sfratto. I canoni si presumono percepiti finché il contratto è in vita.

Un ulteriore profilo dibattuto riguarda le riduzioni di canone concordate contrattualmente, ad esempio per lavori di ristrutturazione eseguiti dal conduttore. L'Agenzia delle Entrate ha storicamente contestato tali pattuizioni ritenendo che i lavori configurino un canone "in natura". La giurisprudenza di merito ha però correttamente ritenuto che la riduzione sia fiscalmente efficace quando i lavori rispondano alle esigenze del conduttore e non arrechino alcun vantaggio al proprietario, come nel caso — affrontato dalla CTR Lombardia nella sentenza n. 3999/2019 — di interventi che avevano reso l'immobile di fatto infungibile per usi diversi.

La cedolare secca: il regime alternativo per le persone fisiche

Il regime della cedolare secca, introdotto dal d.lgs. n. 23/2011 e disciplinato dall'art. 3 di quel decreto, è un sistema opzionale di tassazione sostitutiva che sostituisce IRPEF e addizionali (per la parte relativa al reddito dell'immobile), imposta di registro e imposta di bollo sul contratto di locazione. L'esenzione si estende anche a risoluzioni e proroghe. Controindicazione: l'opzione comporta la rinuncia all'aggiornamento del canone per tutta la durata del regime, compresa la variazione ISTAT.

Chi può optare. Possono esercitare l'opzione solo le persone fisiche titolari del diritto di proprietà o di un diritto reale di godimento, che non agiscano nell'esercizio di attività d'impresa o professionale. Sono escluse le società — anche semplici — gli enti commerciali e non commerciali. I nudi proprietari, come già detto, non possono accedere al regime.

Questione conduttore imprenditore. A lungo l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che la cedolare secca non fosse applicabile quando il conduttore fosse un soggetto che agisce nell'esercizio di attività d'impresa o lavoro autonomo, anche se l'immobile era destinato a uso abitativo. La giurisprudenza di merito si è ripetutamente espressa in senso contrario. La Cassazione ha messo fine al dibattito con la sentenza n. 12395/2024, enunciando il principio che il locatore può optare per la cedolare secca anche quando il conduttore stipuli il contratto nell'esercizio della propria attività professionale: l'esclusione prevista dalla norma riguarda solo il locatore, non il conduttore.

Le aliquote. L'aliquota ordinaria è del 21% sul canone annuo. Scende al 10% per i contratti a canone concordato stipulati nei Comuni ad alta tensione abitativa o nei grandi capoluoghi (Bari, Bologna, Catania, Firenze, Genova, Milano, Napoli, Palermo, Roma, Torino, Venezia e comuni confinanti) e nei comuni colpiti da eventi calamitosi. Il 10% è diventato il regime definitivo a partire dall'anno 2020 per effetto della legge di bilancio 2020. Per i contratti a canone concordato "non assistiti" è indispensabile l'attestazione rilasciata dalle organizzazioni firmatarie dell'accordo territoriale.

Le locazioni brevi. Dal 1° giugno 2017, il d.l. n. 50/2017 ha esteso la cedolare secca alle locazioni brevi, definite come contratti di durata non superiore a 30 giorni stipulati da persone fisiche al di fuori dell'esercizio d'impresa. Dal 1° gennaio 2024, per effetto della legge di bilancio 2024, l'aliquota sulle locazioni brevi è passata al 26%, ma il contribuente può ridurla al 21% per una sola unità immobiliare individuata in sede di dichiarazione dei redditi. Dal 2021 opera una presunzione legale di imprenditorialità per chi destina alla locazione breve più di quattro appartamenti per periodo d'imposta: in quel caso non è applicabile la cedolare secca.

La cedolare commerciale. La legge di bilancio 2019 aveva esteso la cedolare secca del 21% agli immobili commerciali di categoria catastale C/1 con superficie non superiore a 600 mq, limitatamente ai contratti stipulati nel 2019. L'agevolazione non è stata prorogata, ma la legge delega n. 111/2023 ha indicato tra i criteri di riforma la possibile estensione strutturale della cedolare alle locazioni di immobili a uso non abitativo, lasciando aperta la prospettiva di un intervento legislativo futuro.

Il rapporto tra IMU e IRPEF

Un cenno, infine, all'intreccio con l'IMU. Per gli immobili non locati assoggettati all'imposta municipale propria, l'IMU produce un effetto sostitutivo dell'IRPEF e delle relative addizionali. Fanno eccezione, tra gli altri, il reddito agrario e i redditi fondiari diversi da quelli soggetti a cedolare secca. Per gli immobili abitativi non locati situati nello stesso comune dell'abitazione principale, soggetti a IMU, il reddito concorre alla formazione della base imponibile IRPEF nella misura ridotta del 50%, calcolata sulla rendita catastale rivalutata del 5% e maggiorata di un terzo ai sensi dell'art. 41 TUIR.

Conclusioni

L'art. 26 TUIR è una norma apparentemente lineare ma di straordinaria complessità applicativa. Il principio di imputazione per possesso, la disciplina dei canoni non percepiti, le regole sulla titolarità in caso di diritti reali minori e le interazioni con la cedolare secca disegnano un quadro in cui ogni fattispecie concreta richiede un'analisi attenta. Il filo conduttore resta sempre lo stesso: il reddito fondiario segue il diritto reale, non il flusso di cassa. Dimenticarlo in sede di dichiarazione o di pianificazione contrattuale può costare caro.

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