Articolo 25 del TUIR

Art.25 TUIR - Redditi fondiari ( NDR: ex art. 22 . )

In vigore dal 01/01/2004 con effetto dal 01/01/1989

Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1

Nota:
Per gli effetti vedasi l'art. 12, comma 1, del DL n. 40/90.

"1. Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.

2. I redditi fondiari si distinguono in redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati."

Commento del professionista

Inquadramento generale

L'art. 25 del TUIR apre il Capo II del Titolo I dedicato ai redditi fondiari, fornendo la cornice definitoria all'interno della quale si inserisce l'intera disciplina contenuta negli articoli da 25 a 43. Si tratta di una norma "di sistema": non contiene regole operative di dettaglio, ma pone le fondamenta concettuali su cui poggia tutta la tassazione degli immobili in capo alle persone fisiche e alle società semplici.

La logica sottostante è semplice nella sua struttura: il legislatore ha scelto di tassare gli immobili non in base al reddito che effettivamente producono, ma in base a un reddito medio ordinario determinato catastalmente. Una scelta che, come vedremo, presenta vantaggi e criticità, e che nel tempo è stata oggetto di numerosi correttivi.

Cosa sono i redditi fondiari: la definizione normativa

Ai sensi del comma 1, sono redditi fondiari quelli inerenti a terreni e fabbricati situati nel territorio italiano che siano iscritti o debbano esserlo nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano con attribuzione di rendita. Il presupposto è duplice: la localizzazione in Italia e la iscrivibilità catastale con rendita.

Il catasto assolve qui a una triplice funzione: civilistica (come sistema di pubblicità immobiliare), economica (come inventario del patrimonio immobiliare nazionale) e fiscale (come strumento di quantificazione dell'imponibile). L'unità elementare è la particella catastale per i terreni e l'unità immobiliare urbana per i fabbricati, intesa come ogni parte di immobile idonea a produrre un proprio reddito nello stato in cui si trova.

Il comma 2 distingue tre categorie: reddito dominicale (spettante al proprietario del terreno), reddito agrario (riferito all'esercizio dell'attività agricola) e reddito dei fabbricati. Tre sottocategorie con regole di determinazione diverse, disciplinate rispettivamente dagli artt. 27-31, 32-35 e 36-41 del TUIR.

Chi produce redditi fondiari e chi no

Le disposizioni sui redditi fondiari si applicano esclusivamente a persone fisiche e società semplici. È una distinzione fondamentale: se l'immobile è posseduto nell'ambito di un'attività imprenditoriale, artistica o professionale, non genera reddito fondiario ma reddito d'impresa o di lavoro autonomo, secondo le regole proprie di quelle categorie.

Analogamente, gli immobili situati all'estero posseduti da residenti italiani non producono redditi fondiari ma redditi diversi ex art. 67, co. 1, lett. f), TUIR, determinati sulla base del reddito risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero. Per i fabbricati esteri non soggetti a imposta nel Paese di ubicazione, il reddito concorre alla formazione del reddito complessivo per l'ammontare percepito ridotto del 15% a titolo forfettario.

Vale anche la pena ricordare un'esenzione di natura oggettiva: non concorrono alla formazione del reddito i redditi catastali degli immobili totalmente adibiti a musei, biblioteche, archivi, cineteche ed emeroteche aperte al pubblico, quando al possessore non derivi alcun reddito dall'utilizzo dell'immobile.

La determinazione su base catastale: pregi e limiti

Il sistema di tassazione dei redditi fondiari si basa sulle tariffe d'estimo, che esprimono un reddito medio ordinario e non il reddito effettivo. Le tariffe originarie facevano riferimento al triennio 1937-1939 e sono rimaste in uso fino al 1987. Una successiva rivalutazione, calcolata sul biennio 1978-1979, è entrata in vigore nel 1984.

Per adeguare i valori alla realtà economica, il legislatore ha introdotto nel tempo coefficienti di rivalutazione applicati ai redditi catastali ai fini IRPEF:

Per i terreni, i redditi dominicale e agrario iscritti in catasto vengono rivalutati dell'80% e del 70% rispettivamente. A questa prima rivalutazione si aggiunge, dal 2016 "a regime", un'ulteriore rivalutazione del 30% applicata sull'importo già rivalutato. Quest'ultima maggiorazione, tuttavia, non si applica ai terreni posseduti o coltivati da coltivatori diretti o IAP iscritti nella gestione previdenziale agricola.

Un'eccezione importante riguarda i terreni concessi in affitto a giovani imprenditori under 40 con qualifica di coltivatore diretto o IAP: per questi la rivalutazione dell'80%/70% non trova applicazione.

Il medesimo sistema catastale è utilizzato come base di calcolo anche per altri tributi: imposta di registro, imposte di successione e donazione, IMU e TASI. La rendita catastale è quindi un valore trasversale nell'intero sistema tributario immobiliare.

Le deroghe al sistema catastale: quando conta il reddito effettivo

Il sistema catastale non è assoluto. Il TUIR prevede una serie di ipotesi derogatorie in cui rileva il reddito effettivo:

Per i terreni affittati con contratti vincolistici, il reddito imponibile è pari al canone di affitto se questo risulta inferiore di oltre un quinto alla rendita catastale. Per i fabbricati in locazione, il reddito imponibile è il canone ridotto del 5%, qualora superi il reddito catastale (con riduzione più ampia, pari al 25%, per gli immobili ubicati a Venezia centro e nelle isole di Giudecca, Murano e Burano).

Rientrano nelle deroghe anche le attività di allevamento con mangimi ottenibili per meno di un quarto dal terreno, la produzione di vegetali in strutture fisse o mobili con superficie eccedente il doppio del terreno, e le attività agricole connesse che superino i limiti dell'art. 32 TUIR, tassate secondo le norme del reddito d'impresa. Infine, l'attività agrituristica segue un criterio forfettario: il reddito imponibile è pari al 25% dei ricavi derivanti dall'attività.

Le agevolazioni per coltivatori diretti e IAP: un capitolo in continua evoluzione

Uno degli aspetti più dinamici della disciplina dell'art. 25 riguarda le esenzioni IRPEF sui redditi dominicali e agrari per coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali (IAP) iscritti nella previdenza agricola. Si tratta di un'agevolazione introdotta dalla legge di bilancio 2017 come misura temporanea e poi prorogata di anno in anno, con l'unica interruzione rappresentata dall'iniziale mancata proroga nella legge di bilancio 2024.

Quest'ultima lacuna è stata colmata dal decreto Milleproroghe (d.l. n. 215/2023, convertito dalla l. n. 18/2024), che ha reintrodotto l'esenzione per il 2024 e 2025, ma con una struttura modulare nuova rispetto al passato:

• esenzione totale per redditi dominicali e agrari fino a 10.000 euro;

• esenzione al 50% per la parte compresa tra 10.000 e 15.000 euro;

• tassazione piena oltre i 15.000 euro.

Si tratta di un significativo passo verso una razionalizzazione dell'agevolazione, che ha smesso di essere un beneficio "a tutto campo" per diventare uno strumento di sostegno mirato alle realtà più piccole.

Chi è il coltivatore diretto e chi è lo IAP: le definizioni rilevanti

L'agevolazione è riservata a soggetti ben definiti. Il coltivatore diretto è chi esercita l'attività agricola ex art. 2135 c.c. direttamente e abitualmente, con lavoro proprio o familiare, con forza lavorativa non inferiore a un terzo di quella complessivamente richiesta dalla normale conduzione del fondo.

L'imprenditore agricolo professionale (IAP) è una figura più articolata: deve possedere adeguate conoscenze e competenze in campo agricolo, ricavare almeno il 50% del proprio reddito da lavoro dall'attività agricola (soglia abbassata al 25% per le zone svantaggiate) e dedicarvi almeno il 50% del proprio tempo di lavoro (anche qui con possibile riduzione al 25% nelle zone svantaggiate). Il riconoscimento della qualifica è rimesso alle singole Regioni, ed è essenziale anche l'iscrizione alla gestione previdenziale agricola INPS.

L'Agenzia delle Entrate ha precisato con la circolare n. 8/E del 2017 che l'agevolazione si estende anche ai soci di società semplici che abbiano la qualifica di CD o IAP e ai quali vengano attribuiti per trasparenza redditi fondiari, mentre restano esclusi i soci di snc e sas che abbiano optato per la tassazione catastale il cui reddito mantiene natura di reddito d'impresa nonché le società ed enti IRES in ogni caso.

I coadiuvanti familiari del coltivatore diretto, se iscritti nella gestione previdenziale agricola come coltivatori diretti, appartengono al medesimo nucleo familiare e partecipano attivamente all'impresa familiare, possono beneficiare delle stesse agevolazioni fiscali del titolare, come confermato dalla legge di bilancio 2019 e dalla successiva circolare n. 8/2019 dell'Agenzia.

La delega fiscale e le prospettive di riforma

Merita un cenno la legge delega n. 111/2023 per la riforma fiscale, che ha incaricato il Governo di adottare decreti legislativi di revisione del sistema tributario. In materia di redditi fondiari, le linee direttrici riguardano la semplificazione del regime fiscale dei terreni agricoli per pensionati e soggetti a basso reddito, l'introduzione di nuove classi e qualità di coltura più aderenti ai moderni sistemi agricoli, e la previsione di procedure anche digitali per aggiornare annualmente e senza oneri le qualità catastali alle colture effettivamente praticate. Si tratta di un cantiere ancora aperto, che potrebbe portare in futuro a una revisione strutturale di un sistema catastale rimasto ancorato a logiche risalenti a decenni fa.

Conclusioni operative

L'art. 25 TUIR è, nella sua essenzialità, una norma-architrave: senza comprenderla a fondo, è impossibile orientarsi nell'intera disciplina dei redditi fondiari. I professionisti che assistono proprietari di immobili, imprenditori agricoli o eredi di patrimoni immobiliari devono tenere presente non solo le regole generali, ma anche il quadro agevolativo mobile e spesso soggetto a proroghe annuali e le numerose deroghe al sistema catastale, che in molte situazioni pratiche risultano decisive per la corretta determinazione dell'imponibile.

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