Articolo 23 del TUIR

Art. 23 TUIR - Applicazione dell'imposta ai non residenti (NDR: ex art. 20.)

In vigore dal 01/01/2023

Modificato da: Legge del 29/12/2022 n. 197 Articolo 1

"1. Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato:

a) i redditi fondiari;

b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali;

c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50;

d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attivita' esercitate nel territorio dello Stato;

e) i redditi d'impresa derivanti da attivita' esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;

f) i redditi diversi derivanti da attivita' svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonche' le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in societa' residenti, con esclusione:

1) delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del comma 1, dell'articolo 67, derivanti da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in societa' residenti negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute;

2) delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti da cessione a titolo oneroso ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonche' da cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti;

3) dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da contratti conclusi, anche attraverso l'intervento d'intermediari, in mercati regolamentati;

g) i redditi di cui agli articoli 5, 115 e 116 imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti.

1-bis. I redditi diversi realizzati mediante la cessione a titolo oneroso di partecipazioni in societa' ed enti non residenti, il cui valore, per piu' della meta', deriva, in qualsiasi momento nel corso dei trecentosessantacinque giorni che precedono la loro cessione, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati in Italia si considerano prodotti nel territorio dello Stato. La disposizione del primo periodo non si applica con riferimento alla cessione di titoli negoziati in mercati regolamentati. (3)

2. Indipendentemente dalle condizioni di cui alle lettere c), d), e) e f) del comma 1 si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti:

a) le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennita' di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e f) del comma 1 dell'art. 16;(1)

b) i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui allelettere c), c-bis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell'articolo 47;(2)

c) i compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi d'impresa nonche' di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico;

d) i compensi conseguiti da imprese, societa' o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato."

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(1)Vedi, ora, l'art. 17 ai sensi dell'art. 2, comma 3, D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344. .

(2)Vedi, ora, l'art. 50 ai sensi dell'art. 2, comma 3, D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344.

(3) Comma inserito dall'articolo 1, comma 96, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023). Si veda anche quanto disposto dai commi 98 e 99.

Commento del professionista

1. Principi generali

Il sistema fiscale italiano, come la maggior parte degli ordinamenti internazionali, si fonda su due criteri distinti a seconda del soggetto considerato. I residenti in Italia sono tassati su tutti i loro redditi ovunque prodotti nel mondo (worldwide taxation), mentre i non residenti sono tassati soltanto sui redditi che hanno la propria fonte nel territorio italiano (source taxation). Per questi ultimi, quindi, la potestà impositiva dello Stato è limitata: occorre che sussista un collegamento qualificato tra il reddito e il territorio nazionale.

La norma cardine che regola questa materia è l'art. 23 del TUIR, che svolge una funzione puramente "formale": non determina il trattamento tributario del reddito, ma stabilisce a quali condizioni quel reddito si considera prodotto in Italia e quindi attraibile a tassazione. Il trattamento concreto – aliquote, ritenute, esenzioni – è invece rimesso alle norme sostanziali di riferimento per ciascuna categoria reddituale.

I criteri di collegamento individuati dalla norma possono ricondursi a tre logiche fondamentali: la presenza fisica del bene in Italia (come per gli immobili o le partecipazioni in società residenti), lo svolgimento dell'attività lavorativa nel territorio nazionale (lavoro dipendente, autonomo, d'impresa) e la residenza del soggetto erogante il reddito in Italia (come avviene tipicamente per i redditi di capitale e le royalties). Per ciascuna categoria reddituale il legislatore ha scelto il criterio più coerente con la natura della fonte produttiva.

Vale ricordare che, ai sensi dell'art. 165 TUIR, gli stessi criteri operano in senso inverso per i residenti italiani: servono cioè a qualificare come "prodotto all'estero" il reddito percepito da un soggetto residente, rilevante ai fini del credito d'imposta per i redditi esteri.

Quanto alla nozione di non residente, sono tali le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d'imposta non risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente e non hanno né domicilio né residenza in Italia ai sensi del codice civile. Una presunzione relativa di residenza colpisce invece i cittadini italiani cancellati dall'anagrafe e trasferiti in Paesi a fiscalità privilegiata: spetta a loro fornire la prova contraria. Per le società e gli enti si rinvia all'art. 73 TUIR.

Un aspetto spesso trascurato nella pratica è che per "territorio dello Stato" si intende il territorio politico su cui l'Italia esercita la propria sovranità, con l'inclusione delle navi e degli aeromobili italiani che si trovino in luoghi non soggetti alla sovranità di altri Stati.

2. Il rapporto con le convenzioni internazionali

L'art. 23 non esaurisce il quadro normativo applicabile ai non residenti. Accanto alla normativa interna operano le convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, che l'Italia ha stipulato con la grande maggioranza degli Stati del mondo. Queste convenzioni, una volta ratificate con legge, assumono nell'ordinamento interno la natura di leggi speciali e prevalgono sulle norme ordinarie in caso di conflitto, salvo che la norma interna risulti più favorevole per il contribuente (art. 169 TUIR).

La quasi totalità delle convenzioni stipulate dall'Italia si ispira al Modello OCSE, che distribuisce la potestà impositiva tra lo Stato di residenza e lo Stato della fonte attraverso regole specifiche per ciascuna categoria reddituale. In caso di contrasto tra una norma convenzionale e una legge interna successiva, la questione deve essere rimessa alla Corte Costituzionale, in quanto le norme convenzionali hanno rango intermedio tra la Costituzione e la legge ordinaria (Corte Cost. nn. 348 e 349 del 2007).

Nella pratica, quando la normativa interna italiana prevede una ritenuta più elevata rispetto a quanto consentito dalla convenzione applicabile, il non residente può scegliere due strade: chiedere direttamente al sostituto d'imposta l'applicazione dell'aliquota convenzionale ridotta, presentando apposita certificazione di residenza fiscale estera, oppure subire la ritenuta ordinaria e presentare successivamente istanza di rimborso.

3. Redditi fondiari

I redditi derivanti da terreni e fabbricati situati in Italia sono imponibili nel nostro Paese in capo al possessore non residente: si tratta del criterio di collegamento più immediato e privo di margini di incertezza, poiché la localizzazione fisica del bene è di per sé sufficiente a radicare la potestà impositiva italiana. Rientrano in questa categoria i redditi di immobili iscritti (o iscrivibili) nel catasto con attribuzione di rendita.

Occorre però fare attenzione quando l'immobile è detenuto da un'impresa non residente: se il bene costituisce un bene strumentale o merce dell'impresa, il relativo reddito confluisce nel reddito d'impresa e non mantiene la qualificazione di reddito fondiario.

Sul piano pratico, il regime dei non residenti presenta alcune specifiche rispetto a quello ordinario: non si applica la maggiorazione di un terzo della rendita catastale prevista per le unità tenute a disposizione, né spetta la deduzione per l'abitazione principale. Elemento particolarmente rilevante è l'assenza di ritenuta alla fonte: il non residente che percepisce redditi fondiari italiani è pertanto tenuto alla presentazione autonoma della dichiarazione dei redditi in Italia.

In linea con l'art. 6 del Modello OCSE, le convenzioni attribuiscono la tassazione degli immobili allo Stato in cui essi sono situati, pur senza escludere la tassazione concorrente dello Stato di residenza del possessore (il quale eliminerà la doppia imposizione attraverso il meccanismo del credito d'imposta).

4. Redditi di capitale

Per i redditi di capitale il criterio di collegamento non è la localizzazione di un bene fisico, bensì la residenza del soggetto erogante. Si considerano prodotti in Italia i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni italiane di soggetti non residenti. Non è però sufficiente che il pagamento sia materialmente eseguito da un soggetto residente: è necessario che quel pagamento rappresenti l'adempimento di un'obbligazione contrattuale propria dell'erogante, vale a dire la remunerazione di capitali effettivamente ricevuti (circ. 207/E/1999).

Una deroga importante riguarda gli interessi su depositi e conti correnti bancari e postali: tali proventi non si considerano prodotti in Italia se percepiti da non residenti, che devono però documentare il proprio status mediante autocertificazione.

Il sistema prevede poi un articolato insieme di esenzioni e regimi agevolati a beneficio dei non residenti. Tra i più rilevanti si segnalano: l'esenzione da imposizione sugli interessi derivanti da obbligazioni di grandi emittenti (banche e società quotate) per soggetti residenti in Paesi della cosiddetta white list (D.Lgs. 239/1996); l'esenzione per interessi corrisposti a consociate UE nell'ambito di contratti di finanziamento a medio e lungo termine da parte di enti creditizi e investitori istituzionali europei (art. 26, comma 5-bis, DPR 600/1973); e il regime di esenzione per gli interessi infragruppo UE previsto dalla direttiva 2003/49/CE, recepita nell'art. 26-quater DPR 600/1973.

Sul fronte dei dividendi, la regola generale prevede una ritenuta a titolo d'imposta del 26% sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti. Per le società e gli enti soggetti a imposta sul reddito delle società in altri Stati UE o SEE la ritenuta scende all'1,2%. Nel caso delle società madri comunitarie che detengono almeno il 10% del capitale della società italiana da almeno un anno, la direttiva madre-figlia (recepita nell'art. 27-bis DPR 600/1973) consente la non applicazione della ritenuta o il suo rimborso.

Un tema di crescente rilevanza pratica è quello del beneficiario effettivo. Le convenzioni applicano i regimi ridotti soltanto se il percipiente del reddito ne è anche il beneficiario effettivo, escludendo quindi i soggetti che agiscono da meri intermediari o conduit. La Cassazione ha elaborato al riguardo tre criteri cumulativi: il substantive business activity test (la società svolge attività economica reale), il dominion test (la società dispone liberamente dei proventi) e il business purpose test (l'interposizione societaria non risponde esclusivamente a finalità di risparmio fiscale).

5. Redditi di lavoro dipendente

Il criterio di collegamento per il lavoro dipendente è il luogo fisico in cui la prestazione lavorativa viene svolta: si considerano prodotti in Italia i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, con carattere di continuità. Si escludono dunque le trasferte del tutto occasionali (che rimangono irrilevanti ai fini italiani), così come le situazioni di stabile presenza sul territorio che determinerebbero la qualifica di residente con applicazione del principio della tassazione mondiale.

Nella fascia intermedia tra questi due estremi ricadono le situazioni più frequenti nella pratica: l'assunzione con contratto che prevede lo svolgimento esclusivo in Italia, il distacco di personale presso sedi italiane di gruppi multinazionali, le trasferte prolungate. Per ognuno di questi casi la qualifica del sostituto d'imposta e l'obbligo di operare le ritenute devono essere attentamente verificati.

Il tema del telelavoro merita una menzione specifica: l'Agenzia delle Entrate ha chiarito (risposta interpello 296/2021) che se un lavoratore non residente svolge la propria prestazione fisicamente dall'estero a favore di una società italiana, il reddito è tassabile solo nello Stato estero, in quanto il luogo di svolgimento dell'attività coincide con il luogo di presenza fisica del lavoratore.

In presenza di convenzione contro le doppie imposizioni, il Modello OCSE (art. 15) prevede che i compensi da lavoro dipendente siano tassati esclusivamente nello Stato di residenza del lavoratore qualora ricorrano contemporaneamente tre condizioni: il lavoratore non soggiorna in Italia per più di 183 giorni nel periodo considerato, la remunerazione è pagata da un datore di lavoro non residente in Italia, e il costo della remunerazione non è a carico di una stabile organizzazione italiana del datore. Se anche una sola di queste condizioni viene meno, scatta la tassazione concorrente nei due Stati.

Un tema particolarmente delicato riguarda i piani di incentivazione azionaria con vesting period pluriennale. La posizione consolidata – confermata dalla Cassazione (n. 10606/2025) – è che il reddito derivante dalle stock options sia riferibile al periodo di maturazione del diritto, indipendentemente dal momento dell'esercizio e dalla residenza del lavoratore in quel momento. Ne consegue che se il vesting si è verificato in tutto o in parte in Italia, la corrispondente quota di reddito è tassabile nel nostro Paese anche se al momento dell'esercizio il lavoratore risiede altrove.

Per le pensioni il Modello OCSE distingue nettamente tra trattamenti di natura privatistica, tassati esclusivamente nello Stato di residenza del beneficiario (art. 18), e trattamenti pubblici erogati in relazione a un servizio reso allo Stato, tassati nello Stato per cui il servizio è stato prestato (art. 19). Il TFR, assimilato a retribuzione differita, segue invece le regole ordinarie del lavoro dipendente e va ripartito proporzionalmente in base all'attività svolta in ciascun Paese durante il rapporto di lavoro.

6. Redditi di lavoro autonomo

I redditi di lavoro autonomo percepiti da soggetti non residenti si considerano prodotti in Italia se l'attività professionale è esercitata nel territorio dello Stato. Il criterio è quindi analogo a quello del lavoro dipendente: rileva il luogo fisico in cui la prestazione viene concretamente resa. Un medico straniero che opera in un ospedale italiano o un architetto tedesco che dirige un cantiere in Italia generano redditi italiani; un consulente che svolge la propria attività dall'estero – anche se il committente è italiano e anche se parte dell'attività (senza compenso) viene svolta in Italia – non produce invece redditi tassabili nel nostro Paese.

La partecipazione a convegni in videoconferenza dall'estero non equivale a svolgimento dell'attività in Italia (risposta interpello 266/2022): elemento decisivo è la presenza fisica del professionista sul territorio nazionale.

Il sostituto d'imposta italiano che corrisponde compensi a lavoratori autonomi non residenti per prestazioni effettuate in Italia deve applicare una ritenuta del 30% a titolo d'imposta definitiva. La Corte di Giustizia UE ha tuttavia osservato che l'applicazione di tale ritenuta sul compenso lordo, senza possibilità di dedurre le spese professionali, può porsi in contrasto con i principi comunitari sulla libera prestazione dei servizi.

In presenza di convenzione, l'Italia può tassare i redditi di lavoro autonomo solo se il professionista dispone abitualmente di una "base fissa" nel territorio italiano, concetto funzionalmente analogo a quello di stabile organizzazione. In assenza di tale elemento, la tassazione spetta in via esclusiva allo Stato di residenza. Per gli artisti e gli sportivi vige invece un regime speciale: i loro compensi sono tassabili nello Stato in cui la prestazione è effettuata anche in assenza di qualsiasi struttura fissa, in ragione della capacità di generare redditi elevati in tempi brevi e della difficoltà di un controllo fiscale ex post.

7. Redditi d'impresa

La tassazione in Italia dei redditi d'impresa di soggetti non residenti è condizionata all'esistenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. In assenza di stabile organizzazione, nessun reddito d'impresa è tassabile in Italia, indipendentemente dall'entità dei ricavi generati da operazioni che abbiano comunque interessato il mercato italiano.

La stabile organizzazione è definita dall'art. 162 TUIR come una "sede fissa di affari" attraverso cui l'impresa esercita, in tutto o in parte, la propria attività. Gli elementi costitutivi sono: la sede fissa (elemento materiale), lo svolgimento dell'attività in modo continuativo (elemento dinamico) e l'utilizzo di quella sede come strumento operativo. La Cassazione ha chiarito che non è necessario che la stabile organizzazione sia autonomamente produttiva di reddito né dotata di autonomia gestionale o contabile: è sufficiente che vi sia una struttura dalla quale l'impresa opera, anche parzialmente.

Una svolta rilevante si è avuta con il D.Lgs. 147/2015, che ha eliminato il principio della cosiddetta "forza attrattiva" della stabile organizzazione. In precedenza, la presenza di una SO in Italia comportava l'attrazione nel reddito d'impresa di tutti i redditi italiani del soggetto non residente, indipendentemente dalla loro natura. Oggi, invece, vige il principio del trattamento isolato: il reddito della SO comprende solo gli utili e le perdite ad essa direttamente attribuibili, mentre gli altri redditi prodotti in Italia (redditi fondiari, redditi di capitale, plusvalenze) mantengono la propria autonomia categoriale e seguono i rispettivi criteri di collegamento. In questo modo, accanto al reddito d'impresa della SO, possono coesistere redditi di altra natura in capo allo stesso soggetto non residente, ciascuno tassato secondo le proprie regole.

8. Redditi diversi e plusvalenze

I redditi diversi si considerano prodotti in Italia se derivano da attività svolte nel territorio dello Stato o da beni che vi si trovano, comprendendo in questa seconda nozione anche i titoli azionari e obbligazionari.

Le plusvalenze da cessione di partecipazioni in società italiane sono in linea di principio tassabili in Italia con aliquota del 26%, con una rilevante eccezione per le partecipazioni rappresentate da titoli negoziati in mercati regolamentati: la cessione di questi ultimi da parte di non residenti non genera imponibile in Italia, a prescindere da dove i titoli siano detenuti. L'esenzione si estende anche alle cessioni di diritti e titoli attraverso cui possono essere acquisite le partecipazioni quotate, purché anch'essi negoziati in mercati regolamentati.

Una novità di rilievo è stata introdotta dalla Legge di Bilancio 2023 (L. 197/2022), che ha aggiunto il comma 1-bis all'art. 23 TUIR: sono ora tassabili in Italia le plusvalenze realizzate da non residenti dalla cessione di partecipazioni in società anch'esse non residenti, qualora il valore di tali società derivi per oltre il 50% da immobili situati in Italia. La disposizione estende quindi la potestà impositiva italiana alle strutture societarie che fungono da mero veicolo per investimenti immobiliari italiani, colpendo il fenomeno dell'elusione fiscale tramite società holding estere. Occorre tuttavia verificare caso per caso se la convenzione applicabile consenta all'Italia di esercitare tale potestà: molte CDI attualmente in vigore assegnano ancora la tassazione esclusiva delle plusvalenze allo Stato di residenza del cedente.

Nelle operazioni di leveraged buy out, l'Agenzia delle Entrate ha evidenziato (circ. 6/E/2016) il potenziale elusivo delle strutture con holding intermedie estere prive di sostanza economica. In questi casi, qualora il veicolo intermedio non svolga un'attività economica genuina e si limiti a fungere da conduit, l'amministrazione finanziaria può disconoscere i benefici fiscali ottenuti, in applicazione delle disposizioni antielusive interne (art. 10-bis dello Statuto del Contribuente).

9. Royalties

Le royalties corrisposte a soggetti non residenti per lo sfruttamento di diritti immateriali (diritti d'autore, brevetti, marchi, formule segrete, software, know-how) si considerano prodotte in Italia sulla base di una presunzione assoluta: è sufficiente che siano erogate da soggetti residenti in Italia o da stabili organizzazioni italiane, indipendentemente da dove il diritto venga effettivamente sfruttato. Su tali compensi è prevista una ritenuta del 30% a titolo d'imposta.

La distinzione tra contratti di know-how (che danno luogo a royalties) e contratti di prestazione di servizi (che invece rientrano nel reddito d'impresa o nel lavoro autonomo) è cruciale sul piano fiscale. Il trasferimento di know-how implica la cessione di informazioni segrete già esistenti, con un impegno limitato del cedente; la prestazione di servizi implica invece lo svolgimento continuativo di attività che richiedono le competenze del fornitore, senza che queste vengano trasferite all'altra parte. Nei contratti misti, prevale il trattamento della componente principale.

In ambito convenzionale, il Modello OCSE attribuisce la tassazione delle royalties in via esclusiva allo Stato di residenza del beneficiario effettivo, escludendo qualsiasi tassazione da parte dello Stato della fonte. Molte convenzioni stipulate dall'Italia si discostano però da questo principio, prevedendo comunque una ritenuta ridotta nello Stato della fonte, con aliquote variabili a seconda del tipo di diritto e del Paese coinvolto. Le royalties corrisposte a consociate UE beneficiano dell'esenzione prevista dalla direttiva 2003/49/CE, recepita nell'art. 26-quater DPR 600/1973, a condizione che ricorra un rapporto di partecipazione qualificata (almeno 25%) tra le società coinvolte.

10. Redditi di partecipazione e prestazioni per conto di soggetti esteri

I redditi imputabili a soci non residenti di società di persone italiane, nonché di società di capitali che abbiano optato per il regime di trasparenza fiscale, si considerano prodotti in Italia e sono ivi tassabili. Si tratta di una conseguenza diretta del principio di trasparenza che caratterizza questi enti: il reddito viene imputato direttamente ai soci indipendentemente dalla distribuzione.

Una disposizione specifica (art. 23, comma 2, lett. d) TUIR) riguarda i compensi conseguiti da imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate in Italia per loro conto. Tali redditi si considerano prodotti in Italia – in forza di una presunzione assoluta – se corrisposti da soggetti residenti nel nostro Paese, e sono soggetti a ritenuta del 30% a titolo d'imposta. L'esempio tipico è quello degli atleti stranieri ingaggiati da squadre estere che partecipano a competizioni in Italia: la quota di compenso riferibile alle prestazioni rese sul territorio italiano è tassabile in Italia.

11. Adempimenti

Sul piano degli adempimenti, il soggetto non residente che percepisce in Italia redditi non soggetti a ritenuta a titolo definitivo – e tra questi principalmente i redditi fondiari – è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi in Italia (Modello Redditi PF), che può essere inviata per via telematica o con raccomandata al Centro Operativo di Venezia. Il versamento delle imposte può avvenire tramite il servizio F24 online o mediante bonifico in euro a favore di un istituto di credito italiano. Per l'attribuzione del codice fiscale, necessario per qualsiasi rapporto con il fisco italiano, il soggetto non residente può rivolgersi al Consolato italiano territorialmente competente.

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