Articolo 22 del TUIR

Art. 22 TUIR - Scomputo degli acconti

In vigore dal 03/12/2016

Modificato da: Decreto-legge del 22/10/2016 n. 193 Articolo 5

"1. Dall'imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell'ordine: a) l'ammontare dei crediti per le imposte pagate all'estero secondo le modalita' di cui all'articolo 165; b) i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell'imposta; c) le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e su quelli tassati separatamente. Le ritenute operate nell'anno successivo a quello di competenza dei redditi e anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi possono essere scomputate dall'imposta relativa al periodo d'imposta di competenza dei redditi o, alternativamente, dall'imposta relativa al periodo d'imposta nel quale sono state operate. Le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano dall'imposta relativa al periodo d'imposta nel quale sono state operate. Le ritenute operate sui redditi delle societa', associazioni e imprese indicate nell'articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti.

2. Se l'ammontare complessivo dei crediti di imposta, dei versamenti e delle ritenute, e' superiore a quello dell'imposta netta sul reddito complessivo, il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta del periodo d'imposta successiva o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. Per i redditi tassati separatamente, se l'ammontare delle ritenute, dei versamenti e dei crediti e' superiore a quello dell'imposta netta di cui agli articoli 19 e 21, il contribuente ha diritto al rimborso dell'eccedenza."

Commento del professionista

Introduzione: la fase finale del calcolo dell'imposta

Dopo aver determinato il reddito complessivo, calcolato l'imposta lorda, applicato detrazioni e deduzioni, il contribuente arriva all'ultimo passaggio del percorso IRPEF: sottrarre quanto ha già versato nel corso dell'anno. È questa la funzione dell'art. 22 del TUIR una norma breve, due soli commi, ma che governa un meccanismo fondamentale: lo scomputo degli acconti, delle ritenute e dei crediti d'imposta esteri.

Apparentemente tecnica e quasi burocratica, questa disposizione nasconde in realtà questioni pratiche di grande rilevanza per professionisti, imprenditori, soci di società di persone e in un modo spesso sottovalutato anche per i semplici lavoratori dipendenti.

1. I tre elementi da scomputare: un ordine preciso

Il comma 1 stabilisce che dall'imposta netta si devono sottrarre, nell'ordine, tre categorie di importi:

a) I crediti per imposte pagate all'estero

Il primo elemento da scomputare è il credito per le imposte già versate in giurisdizioni straniere, determinato secondo le regole dell'art. 165 TUIR. Non è uno scomputo automatico: per usufruirne occorre soddisfare tre condizioni cumulative. Prima, avere prodotto un reddito all'estero (individuato con criteri speculari a quelli dell'art. 23 per i redditi prodotti in Italia). Seconda, che quel reddito estero concorra alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia non vale quindi per i redditi esenti o soggetti a imposta sostitutiva. Terza, che le imposte estere siano state pagate a titolo definitivo: i versamenti provvisori o contestati non danno diritto al credito.

b) I versamenti in acconto

Il secondo elemento è quello che tutti i contribuenti conoscono bene, spesso con un certo timore: gli acconti IRPEF. La logica del sistema è che il Fisco non aspetta la dichiarazione per riscuotere, ma anticipa la riscossione sulla base dell'anno precedente. La Corte Costituzionale ha riconosciuto la legittimità di questo meccanismo, chiarendo che gli acconti non incrementano il gettito complessivo ma semplicemente ne anticipano l'incasso — alle maggiori entrate di un anno corrispondono minori entrate negli anni successivi.

In concreto, oggi gli acconti ammontano al 100% dell'imposta dell'anno precedente (soglia alzata dal 99% a partire dal 2013), versati in due rate:

• Prima rata: 40% entro il termine del saldo dell'anno precedente (generalmente giugno/luglio);

• Seconda rata: 60% entro novembre.

Se l'acconto complessivo non supera 257,52 euro, il versamento è unico entro novembre.

Una precisazione importante riguarda i contribuenti ISA (soggetti agli indici sintetici di affidabilità fiscale): per loro la ripartizione cambia, con due rate di pari importo, ciascuna del 50%, alle medesime scadenze ordinarie. Una modifica introdotta dal D.L. 124/2019 e illustrata dall'Agenzia con la risoluzione n. 93/E dello stesso anno.

Il contribuente non è obbligato a usare il metodo storico (imposta dell'anno precedente): può scegliere il metodo previsionale, versando gli acconti sulla base dell'imposta che stima di dover pagare per l'anno in corso. Una scelta utile quando si prevede un anno "magro" rispetto al precedente, ma che espone al rischio di sanzioni e interessi se la previsione si rivela troppo ottimistica.

c) Le ritenute alla fonte a titolo di acconto

Il terzo elemento è quello più diffuso nella pratica quotidiana: le ritenute operate dal sostituto d'imposta sui redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo (o su quelli tassati separatamente).

Qui entra in gioco una modifica importante introdotta dal D.L. 193/2016, che ha significativamente ampliato la flessibilità del sistema. Prima di tale intervento, le ritenute operate prima della dichiarazione potevano essere scomputate solo nel periodo di competenza del reddito. Oggi, invece:

• Le ritenute operate nell'anno successivo a quello di competenza ma prima della dichiarazione: possono essere scomputate a scelta del contribuente nell'anno di competenza del reddito oppure nell'anno in cui sono state effettivamente operate.

• Le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione: si scomputano obbligatoriamente dall'imposta dell'anno in cui sono state operate (principio di cassa, senza alternative).

Questa distinzione, apparentemente sottile, può avere effetti pratici rilevanti nella gestione dei crediti fiscali, specialmente per professionisti e imprenditori con redditi che si "spostano" temporalmente tra un anno e l'altro.

2. Il sostituto che non versa: chi risponde?

Un tema di grande rilevanza pratica riguarda le conseguenze del mancato versamento delle ritenute da parte del sostituto d'imposta. Se il datore di lavoro o committente opera la ritenuta ma poi non la riversa all'erario, il lavoratore o il professionista ne risponde?

La risposta della giurisprudenza consolidata fino alle Sezioni Unite della Cassazione con sentenza n. 10378/2019 è articolata:

• In caso di ritenute a titolo di imposta (definitive), sostituto e sostituito sono coobbligati solidali sin dall'origine: il mancato versamento del sostituto non esclude la responsabilità del sostituito, che però può agire in regresso.

• In caso di ritenute a titolo di acconto, invece, la solidarietà del sostituito non opera se la ritenuta è stata effettivamente operata (anche se non versata). La responsabilità solidale scatta solo se la ritenuta non è stata effettuata affatto.

Un'ulteriore questione riguarda la prova della ritenuta subita. La Cassazione con sentenza n. 23666/2023 ha confermato che la certificazione del sostituto è prova tipica ma non esclusiva: se il contribuente non ne è in possesso, può dimostrare la ritenuta con mezzi equipollenti, evitando così un doppio prelievo. Un principio di buon senso, ma che vale la pena conoscere perché spesso l'Amministrazione tende a richiedere esclusivamente il documento formale.

3. Le ritenute nelle società di persone: un meccanismo più complesso

L'ultimo periodo del comma 1 affronta una fattispecie specifica ma tutt'altro che rara: le ritenute subite da società di persone, associazioni professionali e imprese familiari di cui all'art. 5 TUIR.

Queste entità non pagano l'IRPEF direttamente il reddito viene imputato per trasparenza ai soci o associati. Di conseguenza, anche le ritenute subite dalla società vengono attribuite ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili e scomputate dalla loro imposta personale.

Ma cosa succede se le ritenute attribuite al socio eccedono la sua IRPEF? Qui entra in gioco un meccanismo elaborato dalla prassi amministrativa, in particolare con la circolare n. 56/E/2009 dell'Agenzia delle Entrate: i soci possono cedere le ritenute residue alla società, che le utilizza in compensazione mediante F24 per i propri debiti tributari e contributivi.

Per farlo è necessario il consenso esplicito dei soci, che può essere dato:

• Per singolo anno (con necessità di rinnovo annuale);

• In modo generalizzato e senza limiti di tempo, fino a revoca, tramite atto con data certa o modifica dell'atto costitutivo.

Una risposta a interpello del 2021 (n. 317/2021) ha poi esteso questo meccanismo anche alle catene di società di persone: se tra i soci di una s.a.s. c'è una s.n.c., le ritenute attribuibili a quest'ultima "scorrono" fino ai soci persone fisiche della s.n.c., che possono poi riattrabuire il residuo alla s.n.c. per la compensazione. Un'applicazione estensiva ma coerente con la ratio del sistema.

4. Quando si versa più del dovuto: riporto o rimborso

Il comma 2 affronta il caso molto comune in cui la somma di crediti esteri, acconti versati e ritenute subite supera l'imposta netta effettivamente dovuta. È il classico "credito IRPEF" che emerge dalla dichiarazione.

In questo caso il contribuente ha due opzioni, da esercitare nella dichiarazione (quadro RX):

Opzione 1 — Riporto a compensazione: il credito viene utilizzato in diminuzione dell'imposta del periodo d'imposta successivo, oppure compensato con altri tributi e contributi tramite F24. Dal 2022, il limite annuo per la compensazione orizzontale è fissato a 2 milioni di euro per anno solare.

Opzione 2 — Rimborso: il contribuente può chiedere la restituzione del credito in sede di dichiarazione. Se è esonerato dalla dichiarazione, presenta apposita istanza all'Agenzia delle Entrate competente per domicilio fiscale. Unico limite: le eccedenze inferiori a 11 euro non possono essere rimborsate (ma possono essere compensate).

Se il contribuente non esercita alcuna scelta, il credito viene automaticamente riportato a compensazione per l'anno successivo.

5. L'eccedenza sui redditi a tassazione separata: solo rimborso

Per i redditi soggetti a tassazione separata (TFR, plusvalenze da cessione di azienda, indennità di fine rapporto, ecc.) il comma 2 introduce una regola diversa e più rigida: se le ritenute, gli acconti versati e i crediti esteri superano l'imposta netta determinata ai sensi degli artt. 19 e 21, il contribuente ha diritto solo al rimborso, non alla compensazione.

Questa limitazione che spesso sorprende anche i professionisti più esperti significa che l'eccedenza maturata sulla tassazione separata non può essere liberamente utilizzata per abbattere altri debiti tributari del medesimo contribuente. Deve essere restituita dall'erario, punto. Una rigidità che non sempre è giustificata da ragioni sostanziali, ma che è norma vigente e va rispettata nella compilazione della dichiarazione.

Conclusione: una norma di chiusura del sistema, da conoscere bene

L'art. 22 TUIR non fa notizia, non è mai al centro dei dibattiti di riforma fiscale, eppure è la norma che concretamente determina quanto il contribuente incassa o paga a saldo ogni anno. Capire l'ordine degli scomputi, le regole sulle ritenute operate in anni diversi, il meccanismo nelle società di persone e la distinzione tra rimborso e compensazione nelle eccedenze è essenziale per gestire correttamente la dichiarazione dei redditi e per evitare errori che, a volte, costano cari sia in termini di liquidità che di sanzioni.

Scopri i nostri servizi fiscali

Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata