Articolo 21 del TUIR

Art. 21 TUIR - Determinazione dell'imposta per gli altri redditi tassati separatamente ( NDR: ex art. 18 . )

In vigore dal 31/12/2024

Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 18

"1. Per gli altri redditi tassati separatamente, ad esclusione di quelli in cui alla lettera g) del comma 1 dell'articolo 17e di quelli imputati ai soci in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di cui alla lettera l) del medesimo comma 1 dell'articolo 17, l'imposta è determinata applicando all'ammontare percepito, l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione ovvero, per i redditi e le somme indicati, rispettivamente, nelle lettere b), c-bis) e n-bis) del comma 1 dell'articolo 17, all'anno in cui sono percepiti. Per i redditi di cui allalettera g) del comma 1 dell'articolo 17 e per quelli imputati ai soci in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di cui allalettera l) del medesimo comma 1 dell'articolo 17, l'imposta è determinata applicando all'ammontare conseguito o imputato, l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno nel corso del quale è stata ceduta l'azienda ovvero è iniziata la liquidazione. Se per le somme conseguite a titolo di rimborso di cui allalettera n-bis) del comma 1 dell'articolo 17 è stata riconosciuta la detrazione, l'imposta è determinata applicando un'aliquota non superiore al 27 per cento.

2. Nell'ipotesi di cui al comma 3 dell'art. 7 si procede alla tassazione separata nei confronti degli eredi e dei legatari; l'imposta dovuta da ciascuno di essi è determinata applicando all'ammontare percepito, diminuito della quota dell'imposta sulle successioni proporzionale al credito indicato nella relativa dichiarazione, l'aliquota corrispondente alla metà del suo reddito complessivo netto nel biennio anteriore all'anno in cui si è aperta la successione.

3. Se in uno dei due anni anteriori non vi è stato reddito imponibile si applica l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell'altro anno; se non vi è stato reddito imponibile in alcuno dei due anni si applica l'aliquota stabilita all' art. 11 per il primo scaglione di reddito.

4. Per gli emolumenti arretrati di cui alla lettera b) del comma 1 dell'art. 16 l'imposta determinata ai sensi dei precedenti commi è ridotta di un importo pari a quello delle detrazioni previste nell'art. 12 e nei commi 1 e 2 dell'art. 13 se e nella misura in cui non siano state fruite per ciascuno degli anni cui gli arretrati si riferiscono. Gli aventi diritto agli arretrati devono dichiarare al soggetto che li corrisponde l'ammontare delle detrazioni fruite per ciascuno degli anni cui si riferiscono.

5. Per i redditi indicati alle lettere c), d), e) ed f) del comma 1 dell'art. 16 l'imposta si applica anche sulle eventuali anticipazioni salvo conguaglio."

Commento del professionista

Perché esiste la tassazione separata?

Prima di entrare nel vivo dell'art. 21, vale la pena fare un passo indietro e chiedersi: perché il legislatore ha sentito il bisogno di creare un regime di tassazione "separata" rispetto a quello ordinario?

La risposta è nella natura di certi redditi. L'IRPEF è un'imposta progressiva: più guadagni in un anno, più paghi in proporzione. Ma alcuni redditi pensiamo a una plusvalenza sulla cessione di un'azienda, a un'indennità di fine rapporto di agenzia, agli arretrati di lavoro maturati in anni precedenti si concentrano in un unico momento pur essendo il frutto di anni di lavoro o di un lungo investimento. Se li tassassimo integralmente nell'anno di percezione, il contribuente subirebbe un'aliquota marginale molto più alta di quella che avrebbe sopportato se quel reddito fosse stato distribuito nel tempo. Sarebbe profondamente iniquo.

La tassazione separata risolve questo problema. E l'art. 21 ne è il cuore operativo per la maggior parte delle fattispecie.

1. A cosa si applica l'art. 21: il perimetro della norma

L'art. 21 si occupa di tutti i redditi soggetti a tassazione separata elencati nell'art. 17 del TUIR, con due eccezioni importanti:

• Le indennità di fine rapporto di lavoro dipendente (TFR e indennità equipollenti), che seguono le regole specifiche dell'art. 19 TUIR un meccanismo ancora più articolato che merita una trattazione a parte.

• Alcune fattispecie particolari che vedremo.

Tutto il resto plusvalenze da cessione di aziende detenute oltre cinque anni, indennità di fine rapporto di agenzia, indennità per cessazione di collaborazioni coordinate e continuative, redditi da liquidazione di imprese, arretrati di lavoro dipendente rientra nell'orbita dell'art. 21.

2. Il meccanismo dell'aliquota media: come si calcola l'imposta

Il cuore della norma è nel comma 1, e vale la pena capirlo fino in fondo perché è meno intuitivo di quanto sembri.

L'imposta non si calcola applicando le aliquote ordinarie per scaglioni al reddito percepito. Si segue invece questo procedimento:

Primo: si prende il reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla percezione del reddito e se ne calcola la media.

Secondo: su quella media si calcola l'imposta IRPEF secondo gli scaglioni ordinari.

Terzo: si determina l'aliquota media risultante (imposta / reddito medio × 100).

Quarto: quella stessa aliquota media si applica al reddito da tassare separatamente.

Il vantaggio è evidente: il contribuente non viene "punito" dalla progressività per aver incassato tutto in un colpo solo, ma paga come se avesse percepito quel reddito in modo distribuito nel tempo.

3. Il biennio di riferimento: quando si guarda indietro

La norma individua bienni di riferimento diversi a seconda del tipo di reddito, e questa distinzione non è un dettaglio secondario.

Regola generale: il biennio è quello anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla percezione. Quindi non conta quando incassi effettivamente, ma quando maturi il diritto.

Eccezioni (dove conta invece l'anno di effettiva percezione o conseguimento):

• Gli emolumenti arretrati di lavoro dipendente (art. 17, comma 1, lett. b): si guarda al biennio anteriore all'anno in cui vengono effettivamente percepiti.

• L'indennità di mobilità e la cassa integrazione (lett. c-bis): stessa regola.

• Le somme rimborsate a fronte di oneri precedentemente dedotti o detratti (lett. n-bis): anche qui conta l'anno di percezione.

Regola speciale per plusvalenze da cessione d'azienda e redditi da liquidazione: il biennio di riferimento è quello anteriore all'anno in cui è avvenuta la cessione dell'azienda o è iniziata la liquidazione. La ratio è semplice: questi redditi sono redditi d'impresa soggetti al principio di competenza, non di cassa. Non ha senso guardare a quando vengono incassati, ma a quando l'evento generatore si è verificato.

4. Cosa succede se nel biennio non c'è reddito: il comma 3

La vita reale è fatta anche di anni senza reddito imponibile periodi di disoccupazione, di start-up in perdita, di lavoro all'estero con redditi esenti. Il comma 3 risolve questi casi con una logica equitativa:

• Un solo anno senza reddito: si applica l'aliquota corrispondente alla metà del reddito dell'unico anno in cui vi è stato reddito. Non si dimezza ulteriormente: si usa il reddito di quell'anno come se fosse già la metà del biennio.

• Entrambi gli anni senza reddito: si applica l'aliquota del primo scaglione IRPEF, che oggi corrisponde al 23%. È la soluzione di chiusura del sistema, quella residuale che garantisce comunque una tassazione minima ma non punitiva.

5. I redditi degli eredi: una fattispecie spesso dimenticata

Il comma 2 affronta un caso delicato e frequente nella pratica professionale: il de cuius ha maturato un diritto a percepire un reddito, ma muore prima di incassarlo. Chi incassa sarà l'erede o il legatario.

La norma stabilisce che anche in questo caso si applica la tassazione separata, ma con alcune particolarità:

• Il reddito percepito dall'erede va diminuito della quota di imposta di successione proporzionale al credito indicato nella dichiarazione di successione. Questo per evitare una doppia imposizione sullo stesso valore.

• L'aliquota da applicare è quella corrispondente alla metà del reddito dell'erede nel biennio anteriore all'anno di apertura della successione — non del de cuius. È il reddito di chi incassa che conta, non di chi aveva guadagnato.

L'erede, peraltro, non è obbligato a seguire questa strada: può optare per la tassazione ordinaria, facendo confluire il reddito nel proprio reddito complessivo. Una scelta che può convenire quando il reddito dell'erede è molto basso.

6. Gli arretrati di lavoro dipendente: detrazioni "recuperabili"

Il comma 4 introduce una regola di particolare rilevanza per i lavoratori dipendenti che percepiscono arretrati riferiti ad anni precedenti.

Il problema è questo: le detrazioni per carichi di famiglia e per lavoro dipendente vengono fruite nell'anno di competenza. Se in quell'anno non si è percepito nulla (o si è percepito poco), le detrazioni sono andate "sprecate". Quando arrivano gli arretrati, tassarli senza tener conto di quelle detrazioni non fruite sarebbe ingiusto.

La norma consente quindi di ridurre l'imposta sugli arretrati di un importo pari alle detrazioni che non sono state effettivamente utilizzate negli anni a cui gli arretrati si riferiscono.

Attenzione però: perché si applichi la tassazione separata (e quindi questa agevolazione), il ritardo nell'erogazione deve essere oggettivamente giustificato. L'Agenzia delle Entrate ha chiarito con una serie di risposte a interpello tra il 2021 e il 2022 che il ritardo deve derivare da leggi, contratti collettivi, sentenze o atti amministrativi sopravvenuti, oppure da cause non dipendenti dalla volontà delle parti. Se il ritardo è fisiologico rispetto ai normali tempi tecnici di erogazione, la tassazione separata non spetta.

Il lavoratore che vuole fruire di questo beneficio deve comunicare al proprio datore di lavoro (sostituto d'imposta) l'ammontare delle detrazioni già fruite in ciascuno degli anni di riferimento, così che venga riconosciuta solo la quota non ancora utilizzata.

7. Il tetto del 27% per i rimborsi di oneri detratti

L'ultimo periodo del comma 1 prevede una regola specifica per le somme percepite a rimborso di imposte o oneri precedentemente detratti: l'aliquota applicabile non può essere superiore al 27%.

La logica è intuitiva e corretta: se hai detratto al 19% (l'attuale aliquota delle detrazioni "ordinarie"), sarebbe assurdo che il rimborso venga tassato al 30% o al 40%. Pagheresti più di quanto hai beneficiato. Il tetto del 27% che la dottrina più autorevole suggerisce andrebbe aggiornato alla percentuale di detrazione effettivamente fruita a suo tempo serve proprio a evitare questo paradosso.

8. Le anticipazioni: tassazione provvisoria con conguaglio

Il comma 5 chiude la norma con una disposizione pratica: per alcuni redditi soggetti a tassazione separata le indennità per cessazione di collaborazioni, di agenzia, di funzioni notarili e quelle degli sportivi subordinati è possibile che vengano erogate delle anticipazioni prima della liquidazione definitiva.

In quel caso, la tassazione separata si applica fin dall'anticipazione, salvo conguaglio al momento della liquidazione definitiva. Un meccanismo analogo, in piccolo, a quello del TFR: si tassa per approssimazione, poi si aggiusta il tiro.

Conclusione: una norma al servizio dell'equità

L'art. 21 TUIR è la risposta tecnica del legislatore a un problema di equità fiscale reale: come tassare in modo giusto i redditi che si concentrano in un solo momento ma che sono il frutto di anni di attività o di rapporti pluriennali. Il meccanismo dell'aliquota media sul biennio precedente è elegante nella sua logica anche se non sempre semplice da applicare e rappresenta un presidio importante contro la penalizzazione fiscale di chi incassa "tutto insieme".

Conoscerlo bene, con tutte le sue sfumature sui bienni di riferimento, sulle detrazioni recuperabili e sul trattamento degli eredi, è essenziale per chiunque si trovi a gestire cessioni d'azienda, chiusura di rapporti di agenzia, arretrati di lavoro o situazioni successorie con redditi non ancora percepiti dal defunto.

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