Articolo 2 del TUIR

Art. 2 TUIR - Soggetti passivi (N.D.R.: Per l'applicazione delle disposizioni del presente articolo vedasi l'art.1, comma 89 legge 24 dicembre 2007 n.244.)

In vigore dal 29/12/2023

Modificato da: Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 Articolo 1

"1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell'applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.

2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale."

Commento del professionista

l’articolo 2 del TUIR, che stabilisce chi sono i soggetti passivi dell’imposta: cioè tutte le persone fisiche, sia residenti che non residenti nel territorio dello Stato. Questa distinzione è fondamentale perché cambia il modo in cui viene calcolata la base imponibile. Infatti, i soggetti residenti sono tassati su tutti i redditi ovunque prodotti, mentre i non residenti sono tassati solo sui redditi prodotti in Italia.

La nozione di residenza fiscale è definita sempre dall’articolo 2 del TUIR, secondo cui una persona è considerata residente se, per la maggior parte del periodo d’imposta, si verifica almeno una di queste condizioni: iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente, presenza del domicilio in Italia oppure presenza della residenza in Italia secondo il codice civile. Questi tre criteri sono alternativi, quindi basta che se ne realizzi uno solo per essere considerati fiscalmente residenti.

Un aspetto molto importante è che l’iscrizione all’anagrafe ha un valore particolarmente forte: la giurisprudenza la considera una presunzione assoluta di residenza fiscale. Questo significa che, se una persona risulta iscritta all’anagrafe italiana, è considerata residente fiscalmente in Italia anche se in realtà vive all’estero, finché non si cancella formalmente. Questo approccio è molto formale ed è stato criticato, ma serve a facilitare i controlli dell’amministrazione finanziaria.

Diverso è il caso dell’iscrizione all’AIRE, cioè l’anagrafe degli italiani residenti all’estero. Essere iscritti all’AIRE non basta da solo a dimostrare che una persona non è più residente fiscalmente in Italia. Infatti, l’amministrazione può comunque verificare se il soggetto ha mantenuto in Italia il domicilio o la residenza. In altre parole, bisogna guardare alla situazione concreta.

Per capire dove si trova la residenza fiscale, assumono grande importanza i concetti civilistici di domicilio e residenza. Il domicilio è il luogo in cui una persona ha il centro principale dei propri affari e interessi, mentre la residenza è il luogo in cui ha la dimora abituale. In ambito fiscale, il domicilio è spesso considerato il criterio più rilevante, perché include non solo gli interessi economici, ma anche quelli personali, familiari e sociali.

Proprio per questo, la valutazione della residenza fiscale è complessa e richiede un’analisi complessiva di tutti i legami del soggetto. Ad esempio, si guarda dove vive la famiglia, dove si trovano i beni, dove si percepiscono i redditi, se si hanno cariche sociali o interessi economici in Italia. Anche se una persona lavora all’estero, potrebbe essere comunque considerata fiscalmente residente in Italia se mantiene qui il centro dei propri interessi.

La giurisprudenza nel tempo ha avuto orientamenti diversi: in alcuni casi ha dato più peso ai legami familiari, in altri a quelli economici. Tuttavia, l’orientamento prevalente oggi è quello di una valutazione globale, senza dare automaticamente priorità a un solo tipo di legame.

Infine, è importante sottolineare che l’accertamento della residenza fiscale è una questione di fatto, che non può essere risolta tramite interpello, ma solo attraverso un’eventuale attività di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria. Questo significa che ogni caso deve essere valutato concretamente, sulla base di tutti gli elementi disponibili.

Il requisito temporale rappresenta un elemento essenziale nella determinazione della residenza fiscale in Italia, in quanto consente di verificare se il legame tra il contribuente e il territorio dello Stato sia stabile ed effettivo e non meramente occasionale. L’art. 2 del TUIR stabilisce infatti che i criteri di collegamento – iscrizione anagrafica, domicilio o residenza – devono sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta. Ciò significa, in concreto, che è considerato fiscalmente residente in Italia chi si trova in una di queste condizioni per almeno 183 giorni nell’anno (184 negli anni bisestili), anche non continuativi. Questa impostazione risponde all’esigenza, evidenziata anche dalla prassi amministrativa, di collegare l’obbligo contributivo alla presenza di un legame reale con il territorio, coerentemente con i principi costituzionali di solidarietà.

Per determinare concretamente il numero di giorni rilevanti, l’Amministrazione finanziaria ha adottato il cosiddetto metodo della presenza fisica, mutuato dal modello OCSE. In base a tale criterio, nel computo rientrano non solo i giorni lavorativi ma anche le frazioni di giorno, i giorni festivi, quelli di arrivo e partenza, i periodi di malattia e le ferie trascorse in Italia, nonché le brevi interruzioni dell’attività lavorativa nel territorio dello Stato. Restano invece esclusi i periodi di permanenza inferiore alle 24 ore per semplice transito e le ferie o interruzioni svolte all’estero. Questo metodo consente una valutazione ampia e sostanziale della presenza nel territorio italiano.

Un aspetto particolarmente rilevante è che il requisito della residenza fiscale si considera acquisito con effetto retroattivo sull’intero periodo d’imposta (ex tunc), una volta verificata, a fine anno, la sussistenza del requisito temporale. Ciò implica che non è possibile determinare con certezza la residenza fiscale prima della conclusione dell’anno solare. Tuttavia, questa impostazione può entrare in tensione con le regole previste in ambito internazionale, in particolare con le Convenzioni contro le doppie imposizioni, che in alcuni casi prevedono il frazionamento del periodo d’imposta (il cosiddetto “split year”) quando il contribuente trasferisce la residenza nel corso dell’anno.

Secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, la normativa interna italiana non consente tale frazionamento: la residenza fiscale vale per l’intero anno, senza possibilità di suddividerlo. Lo “split year” è ammesso solo se espressamente previsto da una Convenzione internazionale. In questi casi, le regole convenzionali possono portare a considerare il contribuente residente in uno Stato solo per una parte dell’anno, soprattutto per risolvere situazioni di doppia residenza attraverso le cosiddette tie-breaker rules, che fanno riferimento, in ordine gerarchico, all’abitazione permanente, al centro degli interessi vitali, al soggiorno abituale e alla nazionalità.

Un ulteriore elemento di complessità deriva dal fatto che altri ordinamenti possono prevedere criteri diversi, consentendo l’acquisizione o la perdita della residenza fiscale in modo immediato. Questo può generare situazioni di doppia residenza nello stesso anno. In tali casi, assumono rilievo sia le norme convenzionali sia l’art. 169 del TUIR, secondo cui le disposizioni interne possono prevalere sugli accordi internazionali se più favorevoli al contribuente. Ciò può comportare, ad esempio, che un soggetto non venga considerato fiscalmente residente in Italia se non raggiunge la soglia dei 183 giorni, anche se una Convenzione consentirebbe una diversa soluzione.

Accanto al requisito temporale, il legislatore ha introdotto specifiche disposizioni per contrastare fenomeni di trasferimento fittizio della residenza all’estero, in particolare verso Paesi a fiscalità privilegiata. In questi casi opera una presunzione relativa di residenza fiscale in Italia per i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe e trasferiti in tali Stati. Ciò comporta un’inversione dell’onere della prova: non è l’Amministrazione a dover dimostrare la residenza in Italia, ma è il contribuente a dover provare l’effettività del trasferimento all’estero.

La prova contraria può essere fornita con qualsiasi elemento documentale idoneo a dimostrare la reale localizzazione della vita personale ed economica all’estero, come la disponibilità di un’abitazione, lo svolgimento di un’attività lavorativa stabile, la presenza della famiglia, l’iscrizione dei figli a scuola, o la gestione delle risorse economiche nel Paese estero. Tali elementi devono essere valutati complessivamente, in un’ottica sostanziale, per verificare se il contribuente abbia effettivamente reciso i legami con l’Italia e stabilito all’estero il centro dei propri interessi.

Infine, nelle ipotesi di conflitto tra ordinamenti, le Convenzioni internazionali assumono un ruolo fondamentale nel prevenire e risolvere i casi di doppia imposizione. In particolare, il Modello OCSE prevede criteri specifici per individuare la residenza fiscale nei casi di doppia residenza, da applicare in modo gerarchico. Tuttavia, anche in questo ambito, l’applicazione concreta richiede una valutazione caso per caso e spesso un confronto con l’Amministrazione finanziaria.

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