Articolo 19 del TUIR

Art. 19 TUIR - Indennità di fine rapporto (NDR: ex art. 17.)

In vigore dal 04/07/2006

Modificato da: Decreto-legge del 04/07/2006 n. 223 Articolo 36

"1. Il trattamento di fine rapporto costituisce reddito per un importo che si determina riducendo il suo ammontare delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva. L'imposta è applicata con l'aliquota determinata con riferimento all'anno in cui è maturato il diritto alla percezione, corrispondente all'importo che risulta dividendo il suo ammontare, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione, e moltiplicando il risultato per dodici. Gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l'imposta in base all'aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione, iscrivendo a ruolo le maggiori imposte dovute ovvero rimborsando quelle spettanti.

1-bis. Se in uno o più degli anni indicati al comma 1 non vi è stato reddito imponibile, l'aliquota media si calcola con riferimento agli anni in cui vi è stato reddito imponibile; se non vi è stato reddito imponibile in alcuno di tali anni, si applica l'aliquota stabilita dall'articolo 11 per il primo scaglione di reddito.

1-ter. Qualora il trattamento di fine rapporto sia relativo a rapporti di lavoro a tempo determinato, di durata effettiva non superiore a due anni, l'imposta determinata ai sensi del comma 1 è diminuita di un importo pari a lire 120 mila per ciascun anno; per i periodi inferiori ad un anno, tale importo è rapportato a mese. Se il rapporto si svolge per un numero di ore inferiore a quello ordinario previsto dai contratti collettivi nazionali di lavoro, la somma è proporzionalmente ridotta.

2. Le altre indennità e somme indicate alla lettera a) del comma 1 dell'articolo 16, anche se commisurate alla durata del rapporto di lavoro e anche se corrisposte da soggetti diversi dal datore di lavoro, sono imponibili per il loro ammontare complessivo, al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge, con l'aliquota determinata agli effetti del comma 1. Tali indennità e somme, se corrisposte a titolo definitivo e in relazione ad un presupposto non connesso alla cessazione del rapporto di lavoro che ha generato il trattamento di fine rapporto, sono imponibili per il loro ammontare netto con l'aliquota determinata con i criteri di cui al comma 1.

2-bis. Le indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente di cui alla lettera a), del comma 1, dell'articolo 16, sono imponibili per un importo che si determina riducendo il loro ammontare netto di una somma pari a L. 600.000 per ciascun anno preso a base di commisurazione, con esclusione dei periodi di anzianità convenzionale; per i periodi inferiori all'anno la riduzione è rapportata a mese. Se il rapporto si svolge per un numero di ore inferiore a quello ordinario previsto dai contratti collettivi nazionali di lavoro, la somma è proporzionalmente ridotta. L'imposta è applicata con l'aliquota determinata con riferimento all'anno in cui è maturato il diritto alla percezione, corrispondente all'importo che risulta dividendo il suo ammontare netto, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione, e moltiplicando il risultato per dodici. L'ammontare netto delle indennità, alla cui formazione concorrono contributi previdenziali posti a carico dei lavoratori dipendenti e assimilati, è computato previa detrazione di una somma pari alla percentuale di tali indennità corrispondente al rapporto, alla data del collocamento a riposo o alla data in cui è maturato il diritto alla percezione, fra l'aliquota del contributo previdenziale posto a carico dei lavoratori dipendenti e assimilati e l'aliquota complessiva del contributo stesso versato all'ente, cassa o fondo di previdenza.

3. Se per il lavoro prestato anteriormente alla data di entrata in vigore della legge 29 maggio 1982, n. 297, il trattamento di line rapporto risulta calcolato in misura superiore ad una mensilità della retribuzione annua per ogni anno preso a base di commisurazione, ai fini della determinazione dell'aliquota ai sensi del comma 1 non si tiene conto dell'eccedenza.

4. Salvo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva, sulle anticipazioni e sugli acconti relativi al trattamento di fine rapporto e alle indennità equipollenti, nonché sulle anticipazioni relative alle altre indennità e somme, si applica l'aliquota determinata, rispettivamente, a norma dei commi 1, 2 e 2-bis, considerando l'importo accantonato, aumentato dalle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva. Non si considerano anticipazioni le somme e i valori destinati alle forme pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124.

4-bis. [Per le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori che abbiano superato l'età di 50 anni se donne e di 55 anni se uomini, di cui all'articolo 17, comma 1, lettera a), l'imposta si applica con l'aliquota pari alla metà di quella applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto e delle altre indennità e somme indicate alla richiamata lettera a) del comma 1 dell'articolo 17] 

5. Nell'ipotesi di cui all'articolo 2122 del codice civile e nell'ipotesi di cui al comma 3 dell'articolo 7 l'imposta, determinata a norma del presente articolo, è dovuta dagli aventi diritto proporzionalmente all'ammontare percepito da ciascuno; nella seconda ipotesi la quota dell'imposta sulle successioni proporzionale al credito indicato nella relativa dichiarazione è ammessa in deduzione dall'ammontare imponibile di cui ai precedenti commi.

6. Con decreti del Ministro delle finanze sono stabiliti i criteri e le modalità per lo scambio delle informazioni occorrenti ai fini dell'applicazione del comma 2 tra i soggetti tenuti alla corresponsione delle indennità e delle altre somme in dipendenza della cessazione del medesimo rapporto di lavoro."

Commento del professionista

Perché questa norma è così importante

Il trattamento di fine rapporto è spesso la somma più consistente che un lavoratore dipendente percepisce nel corso della propria vita. Eppure, il meccanismo con cui viene tassato è tutt'altro che intuitivo e, soprattutto, è profondamente diverso da quello che regola la tassazione ordinaria del reddito da lavoro. L'art. 19 del TUIR costruisce un sistema autonomo e articolato, pensato per non penalizzare eccessivamente chi riceve in un'unica soluzione il frutto di anni di lavoro.

Il perimetro della norma: cosa disciplina

L'articolo in commento si occupa di tre categorie distinte di emolumenti, tutte accomunate dal fatto di essere erogate in connessione con la cessazione di un rapporto di lavoro subordinato:

Il TFR in senso stretto, disciplinato dall'art. 2120 c.c., matura durante il rapporto di lavoro mediante accantonamenti annuali pari alla retribuzione divisa per 13,5, rivalutati ogni anno con un tasso che combina una quota fissa dell'1,5% e il 75% dell'inflazione rilevata dall'ISTAT. Le indennità equipollenti, che riguardano essenzialmente i dipendenti pubblici (indennità di buonuscita, indennità premio di servizio, indennità di anzianità degli enti parastatali) e che la circolare ministeriale n. 2/1986 ha definito come quelle corrisposte "in ogni caso di cessazione del rapporto di pubblico impiego". Infine le altre indennità e somme di cui all'art. 17, comma 1, lett. a) TUIR, che includono l'indennità di preavviso, le somme per patto di non concorrenza, le capitalizzazioni di pensioni, gli incentivi all'esodo e qualsiasi altra somma corrisposta una tantum in dipendenza della cessazione del rapporto.

Il cuore del sistema: la tassazione separata con aliquota media

La ragione d'essere dell'art. 19 sta nell'esigenza di evitare che un reddito maturato in anni di lavoro, ma percepito tutto insieme, finisca per subire un'imposizione sproporzionata per effetto della progressività IRPEF. Il meccanismo adottato dal legislatore è elegante nella sua logica: si calcola un reddito "virtuale" di riferimento, come se il TFR fosse stato guadagnato ogni anno in piccole quote, e su quel reddito si determina l'aliquota media da applicare.

Come funziona nella pratica: si divide l'ammontare complessivo del TFR maturato (al netto delle rivalutazioni già tassate separatamente) per il numero degli anni e frazioni di anno di durata del rapporto, e si moltiplica per dodici. Il risultato è il reddito annuo di riferimento, su cui si calcola l'imposta teorica secondo le aliquote IRPEF vigenti nell'anno in cui è maturato il diritto alla percezione. L'aliquota media così ottenuta viene poi applicata alla base imponibile effettiva del TFR.

Un elemento spesso trascurato: l'aliquota si cristallizza all'anno in cui matura il diritto alla percezione, cioè in pratica all'anno di cessazione del rapporto. Eventuali modifiche alle aliquote IRPEF intervenute in seguito non rilevano, nemmeno se il pagamento avviene anni dopo.

Le rivalutazioni: un binario fiscale separato

Prima di calcolare la base imponibile del TFR, occorre isolare le rivalutazioni annuali, che seguono un percorso fiscale del tutto autonomo. Dal 2015, con la legge di stabilità, queste vengono tassate con un'imposta sostitutiva del 17% (prima era dell'11%), applicata dal datore di lavoro con versamento in acconto entro il 16 dicembre e a saldo entro il 16 febbraio dell'anno successivo. L'importo delle rivalutazioni già tassato viene poi sottratto dalla base imponibile del TFR vero e proprio, per evitare una doppia imposizione.

La riliquidazione da parte dell'Amministrazione finanziaria

Il datore di lavoro applica una tassazione provvisoria al momento della cessazione del rapporto. Questa però non è definitiva: gli uffici finanziari provvedono a una riliquidazione, calcolando l'imposta in base all'aliquota media di tassazione IRPEF dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione. Se dalla riliquidazione emerge una maggiore imposta, viene iscritta a ruolo; se invece risulta un credito a favore del contribuente, il rimborso viene erogato automaticamente. Non si procede né all'iscrizione a ruolo né al rimborso se la differenza è inferiore a 100 euro.

La notifica della cartella di pagamento deve avvenire entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta (termine esteso nel 2006 dal precedente terzo anno, proprio per dare all'Amministrazione il tempo necessario per acquisire e incrociare i dati).

Un caso particolare: se in uno o più degli anni del quinquennio il contribuente non ha avuto reddito imponibile, l'aliquota media si calcola tenendo conto solo degli anni con reddito. Se non c'è stato reddito in nessuno dei cinque anni, si applica l'aliquota del primo scaglione IRPEF.

Le detrazioni: un sistema a più livelli

Sul TFR operano diverse detrazioni che il professionista deve conoscere con precisione.

La detrazione per contratti a tempo determinato di durata non superiore a due anni (art. 19, comma 1-ter) riconosce una riduzione d'imposta di circa 61,97 euro per ogni anno, rapportata a mese per i periodi inferiori. Attenzione: questa detrazione spetta solo se il contratto è rimasto a tempo determinato per tutta la sua durata effettiva; se il rapporto è stato trasformato a tempo indeterminato, la detrazione decade.

La detrazione introdotta dalla legge finanziaria 2008 (decreto MEF del 20 marzo 2008) è invece modulata in funzione del reddito di riferimento: va da un massimo di 70 euro per redditi fino a 7.500 euro, scende progressivamente fino a 50 euro per redditi fino a 28.000 euro, e si azzera oltre i 30.000 euro. Questa detrazione spetta per una sola cessazione per periodo d'imposta; in caso di più cessazioni nello stesso anno, viene riconosciuta in relazione al rapporto che genera il reddito di riferimento più elevato.

TFR e tassazione ordinaria per le somme superiori al milione di euro

Dal 2011 le somme corrisposte alla cessazione del rapporto di lavoro che superano il milione di euro complessivo non beneficiano più della tassazione separata per la parte eccedente tale soglia: quell'eccedenza confluisce nel reddito complessivo dell'anno ed è assoggettata a tassazione ordinaria progressiva IRPEF. Nella determinazione di quale parte del TFR o delle indennità debba essere assoggettata a tassazione ordinaria, si segue un preciso ordine di priorità: prima le altre indennità e somme, a partire da quelle maturate più di recente, e poi il TFR e le indennità equipollenti, parimenti dalle quote più recenti.

Le indennità equipollenti: un regime ancora diverso

Le indennità equipollenti al TFR, che riguardano i dipendenti pubblici, mantengono un regime di calcolo leggermente diverso da quello del TFR privato. La base imponibile viene ridotta di 309,87 euro per ogni anno preso a base di commisurazione (escluse le anzianità convenzionali), con riduzione proporzionale per i rapporti part-time. L'imposta liquidata sulle indennità equipollenti non è soggetta a riliquidazione da parte degli uffici finanziari, a differenza del TFR.

Per i dipendenti pubblici che attendono a lungo l'erogazione della liquidazione — e i tempi possono arrivare fino a 60 mesi dalla cessazione del rapporto nei casi di dimissioni volontarie il D.L. 4/2019 ha introdotto una detassazione progressiva dell'aliquota applicabile all'indennità di fine servizio (TFS), per imponibili fino a 50.000 euro, che arriva fino a 7,5 punti percentuali di riduzione dell'aliquota per le indennità corrisposte oltre 60 mesi dalla cessazione. Una misura pensata per compensare il costo finanziario che i lavoratori sostengono ottenendo anticipazioni bancarie in attesa della liquidazione.

Anticipazioni e acconti: stessa logica, qualche differenza

La norma distingue chiaramente tra anticipazione (erogata in costanza di rapporto, su richiesta del lavoratore per specifiche esigenze come acquisto della prima casa o spese sanitarie straordinarie) e acconto (erogato dopo la cessazione del rapporto, prima della liquidazione definitiva). In entrambi i casi, la tassazione avviene con le stesse modalità previste per il TFR definitivo, ma senza applicazione delle detrazioni d'imposta sulle anticipazioni, e con conguaglio all'atto della liquidazione finale. Le somme destinate a forme di previdenza complementare non costituiscono anticipazioni e non sono imponibili.

Il caso degli eredi

Quando il lavoratore muore durante il rapporto di lavoro, il TFR è corrisposto agli aventi diritto secondo quanto previsto dall'art. 2122 c.c. (coniuge, figli, parenti entro il terzo grado) e dal 2016 anche al partner dell'unione civile. L'aliquota media si determina unitariamente con riferimento all'ammontare maturato in capo al defunto, e solo successivamente viene applicata pro quota a ciascun avente diritto. Gli eredi che abbiano indicato il credito per TFR nella dichiarazione di successione possono dedurre dall'imponibile la quota dell'imposta di successione proporzionale a tale credito.

Il capitolo chiuso degli incentivi all'esodo agevolati

Una nota storica importante per chi gestisce contenziosi o posizioni aperte: il comma 4-bis dell'art. 19, che prevedeva la tassazione al 50% dell'aliquota TFR per le somme di incentivo all'esodo erogate a lavoratori oltre i 55 anni (uomini) o 50 anni (donne), è stato abrogato dal D.L. 223/2006 su impulso di una sentenza della Corte di Giustizia UE che aveva rilevato una discriminazione di genere nella diversa soglia d'età. La norma transitoria consente ancora oggi di applicare il vecchio regime per le cessazioni avvenute entro il 3 luglio 2006 o in esecuzione di accordi con data certa anteriore a tale data.

Considerazioni finali per il professionista

L'art. 19 è una norma che richiede grande attenzione nella sua applicazione pratica. Il calcolo dell'aliquota media, la corretta identificazione delle rivalutazioni da escludere, la verifica delle detrazioni spettanti, il coordinamento tra TFR privato e indennità equipollenti del pubblico impiego, e la gestione dei rapporti che attraversano la soglia temporale del 31 dicembre 2000 sono tutti profili che non ammettono approssimazioni. La riliquidazione da parte dell'Amministrazione finanziaria può sempre portare a sorprese in positivo o in negativo anche a distanza di anni dalla cessazione del rapporto. Vale la pena, già in sede di consulenza al lavoratore prossimo alla pensione o alle dimissioni, effettuare una simulazione accurata del carico fiscale atteso sul TFR, tenendo conto di tutti i fattori qui esaminati.

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